III FSK 1496/23

III FSK 1496/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 509/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-28
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 4 ust. 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. poprzednika prawnego G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 509/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. poprzednika prawnego G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 9 grudnia 2022 r., nr SKO/I/III/1904/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 509/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W., poprzednika prawnego G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ciechanowie z dnia 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.
1.2. Spółka pismem z 13 lutego 2020 r. wniosła do Wójta Gminy S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 106.131,00 zł. Spółka złożyła także korektę deklaracji za rok 2017. We wniosku o nadpłatę stwierdziła, że korekta wynika ze skorygowania niewłaściwie przyjętej podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U., poz. 961, dalej: "i.z.e.w."), poprzez elektrownię wiatrową rozumie się budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). We wniosku strona wskazał, że w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki brak jest środka trwałego lub grupy środków trwałych, które odpowiadałyby dokładnemu zakresowi pojęciowemu elektrowni wiatrowej, o której mowa jest w art. 2 pkt 1 i 2 i.z.e.w., zostały bowiem zagregowane w ramach kilku kompleksowych środków trwałych, co skutkuje tym, że dla elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, spółka nie ustalała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z poźn. zm., dalej "u.p.o.l.").
Wójt Gminy S. decyzją z 27 lipca 2020 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 106.131,00 zł. W uzasadnieniu decyzji przytoczył stanowisko, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 15 października 2020 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji wskazało na konieczność uzupełnienia braków w materiale dowodowym. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień. Następnie decyzją z 5 lutego 2021 r., Wójt Gminy S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, w kwocie 106.131,00 zł. Uzasadniając decyzję Wójt Gminy S. stwierdził, że nie dał wiary przedłożonym przez spółkę dokumentom.
W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, decyzja Wójta Gminy S. z dnia 5 lutego 2021 r., została uchylona w całości, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 10 czerwca 2021 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu spółka przedłożyła w dniu 4 października 2021 r. operat szacunkowy, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.
Postanowieniem z 26 listopada 2021 r. Wójt Gminy S. powołał rzeczoznawcę majątkowego M. W. w celu ustalenia prawidłowej wartości wolnostojącej elektrowni wiatrowej wraz ze stacją kontenerowo – pomiarową oraz infrastrukturą techniczną podziemną i naziemną. W dniu 10 lutego 2022 r. odbyły się oględziny elektrowni wiatrowej z udziałem przedstawicieli organu podatkowego pierwszej instancji i spółki oraz rzeczoznawcy M. W.. W dniu 8 marca 2022 r. powołany przez Wójta Gminy Sz. rzeczoznawca przedłożył operat szacunkowy.
Wójt Gminy S. uznając operat szacunkowy za wiarygodny dowód, decyzją z dnia 8 września 2022 r., określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę 154.800,00 zł oraz określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 3.949,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 102.182,00 zł.
Od decyzji z dnia 8 września 2022 r. spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z 9 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 8 września 2022 r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę 154.800,00 zł oraz określająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 3.949,00 zł oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 102.182,00 zł.
Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd pierwszej instancji podzielił dokonane w sprawie ustalenia przez organy podatkowe, przy czym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z dokonaną oceną wartości dowodowej operatu I, który stanowił istotny dowód wydania zaskarżonej decyzji. Zatem należy zauważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze za organem pierwszej instancji przyjęło wartość dowodową operatu I. Biegły rzeczoznawca majątkowy powołana przez organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił jak pozyskiwane były dane do określenia poszczególnych parametrów niezbędnych do oszacowania wartości rynkowej, jak również wyczerpująco uzasadnił wybór podejścia i metody i techniki wyceny elektrowni wiatrowej. Z kolei przedłożony przez spółkę operat II nie zawiera uzasadnienia techniki wyceny elektrowni wiatrowej ograniczając się jedynie do zdefiniowania elektrowni wiatrowej. Z zaskarżonej decyzji wynika nadto, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do zarzutów spółki, dotyczących operatu I zawartych w piśmie z dnia 20 kwietnia 2022 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że fakt nieuwzględnienia przez organ podatkowy dowodów przedłożonych przez podatnika nie jest tożsame z naruszeniem przepisów procesowych w zakresie postępowania dowodowego. Na marginesie sąd pierwszej instancji zauważył, że Wójt Gminy S. w uzasadnieniu decyzji z 8 września 2022 r. odnosił się do podnoszonych przez stronę zarzutów w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego w tym dotyczących zarzutów do operatu I i odpowiedzi biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, co wynika z zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie. W ocenie sądu pierwszej instancji zarzut skarżącej dotyczący braku dokonania przez organy podatkowe oceny operatu I, barku rozpatrzenia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za chybione.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skarżącej w zakresie błędów popełnionych przez rzeczoznawcę powołanego przez Wójta Gminy S.. Zarzuty podniesione w skardze, co do zasady stanowią powtórzenie zastrzeżeń zgłoszonych przy piśmie z dnia 20 kwietnia 2022 r. do operatu I. z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zarzuty były przedmiotem oceny organów podatkowych, ponadto bezpośrednio odniosła się do nich rzeczoznawca majątkowy M. W., która w piśmie z dnia 20 maja 2022 r. odniosła się szczegółowo do tych zastrzeżeń. Spółka otrzymała przedmiotowe pismo i w żaden sposób nie ustosunkowała się do niego. W ocenie sądu, wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego z dnia 20 maja 2022 r. uznać należy na równi ze sporządzonym operatem. Zatem jego ewentualne negowanie przez organ lub sąd nie jest możliwe, poza przypadkami ewidentnego naruszenia prawa lub zawiera ewidentne błędy. W niniejszej sprawie sąd takich naruszeń nie dostrzegł, zatem nie sposób podzielić stanowisko spółki, uwzględniając rzeczone wyjaśnienia, że operat I jest wadliwy, skoro skarżąca także nie kwestionowała wskazanych wyjaśnień.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ti. naruszenie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 191 w zw. z art. 121, 122, 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p.") poprzez oparcie się wyłącznie na operacie szacunkowym z określenia wartości rynkowej jednej elektrowni wiatrowej, na potrzeby określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 autorstwa rzeczoznawcy majątkowego M. W. oraz wyjaśnień biegłego z 20 maja 2022 r. i bezpodstawne nieuwzględnienie innych dowodów w sprawie, w tym dowodu w postaci operatu szacunkowego autorstwa rzeczoznawcy majątkowego R. Z.;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości na podstawie opinii I biegłego, która zawiera błędy, a przez to nie odpowiada wartości rynkowej tych budowli.
2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. W niniejszej sprawie spór dotyczy wyceny elektrowni wiatrowej V. o mocy 2MW, położonej na działce numer [...] obręb S.. Skarżąca kwestionuje ustaloną wartość, z uwagi na oparcie się przez SKO i organ pierwszej instancji wyłącznie na operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego M. W. (dalej: "Operat I") powołanego przez Wójta Gminy S. i pominięciu operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego R. Z. (dalej: "Operat II") powołanego przez Stronę. Zdaniem skarżącej opinia I zawiera błędy i tym samym błędnie została ustalona wartość elektrowni wiatrowej i w konsekwencji organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 102 182,00 zł. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, aprobując jednocześnie stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku budowli, które nie podlegają amortyzacji, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Niezależnie od uprawnienia podatnika w tym zakresie, organ podatkowy uprawniony jest do powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, w szczególności, gdy podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Organ powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.) Ustalenie wartości rynkowej wszystkich nieruchomości, bez względu na ich przeznaczenie, położenie, rodzaj ustala się w oparciu o przepisy art. 149 i n. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy u.p.o.l. dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części stanowi wartość rynkowa. Zgodnie z art. 150 ust. 2 ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm., dalej: "u.g.n."), wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Stosownie do art. 151 ust. 1 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.
3.5. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, Wójt Gminy S. pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. wezwał spółkę do złożenia operatu szacunkowego, sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego i zawierającego określenie wartości nieruchomości – z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona 4 października 2021 r. przekazała organowi podatkowemu pierwszej instancji operat szacunkowy z dnia 1 października 2021 r.
Organ podatkowy pierwszej instancji mając wątpliwości co do wartości rynkowej budowli wskazanej w złożonym operacie, powołał rzeczoznawcę majątkowego M. W.. W dniu 10 lutego 2022 r. odbyły się oględziny elektrowni wiatrowej z udziałem przedstawicieli Wójta Gminy S. i spółki oraz rzeczoznawcy M. W.. W trakcie oględzin stwierdzono aktualny stan nieruchomości, tj.: płyta fundamentowa, budynek rozdzielni, wieża elektrowni z zespołem elektrycznym, linie kablowe ukryte w ziemi. Stwierdzono także, że w dniu oględzin elektrownia wiatrowa działała, co potwierdzał ruch łopat.
Powołany przez Wójta Gminy S. rzeczoznawca przedłożył operat szacunkowy, a zakres wyceny obejmował określenie wartości rynkowej budowli jednej elektrowni wiatrowej: części budowlanej i elementów technicznych - wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Celem wyceny było określenie wartości rynkowej budowli na potrzeby określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. Rzeczoznawca określił wartość rynkową budowli na kwotę 7.740.000,00 zł, na dzień 1 stycznia 2017 r.
Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji po analizie dokumentów przedłożonych przez spółkę, zasadnie uznał że wartości podawane przez stronę nie odpowiadają wartości rynkowej przedmiotowych elektrowni wiatrowych, jego obowiązkiem było ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W takiej sytuacji organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.).
Mając powyższe na względzie organ powołał rzeczoznawcę majątkowego, który wartość rynkową elektrowni wiatrowych określił na kwotę 7.740.000,00 zł. Przedmiotowa opinia została szczegółowo uzasadniona i zaakceptowana zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i sąd pierwszej instancji, który w pisemnych motywach wyroku do wszystkich istotnych kwestii odniósł się w sposób wyczerpujący. Nie ma więc potrzeby by zawarte w uzasadnieniu argumenty powielać, tym bardziej, że strona skarżąca nie przedstawiła, poza polemiką, istotnych argumentów, które wymagałyby pogłębionego komentarza.
3.6. Wymaga podkreślenia, że operat szacunkowy jest podstawowym i obligatoryjnym dowodem, a przy tym ma cechy opinii biegłego, zgodnie bowiem z art. 156 ust. 1 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy sporządza opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Ustawodawca w art. 150 ust. 4 u.g.n. postanowił, że określenia, między innymi, wartości rynkowej nieruchomości dokonują rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V tej ustawy, w których to przepisach określił wymagania, jakie muszą spełnić osoby ubiegające się o nadanie uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, tryb nadawania tych uprawnień, a także zasady ponoszenia odpowiedzialności zawodowej przez rzeczoznawców majątkowych.
Dowód z operatu szacunkowego z jednej strony podlega ocenie organu administracji publicznej tak jak każda inna opinia biegłego, z drugiej zaś merytorycznie wiąże organ w tym sensie, że organ nie może samodzielnie zmienić obliczeń rzeczoznawcy. Jeżeli w ocenie organu operat został sporządzony zgodnie z przepisami określonymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 651 ze zm.), to organ nie ma podstaw do dokonania ustaleń odmiennych, niż wynikające z tego dowodu. Sąd wskazał, że organ rozpoznający sprawę może ocenić operat szacunkowy jako dowód w sprawie mając na uwadze przepisy prawa. W ramach swych uprawnień może jedynie ocenić czy treść operatu jest logiczna i kompletna, a także czy sporządzona wycena została należycie uzasadniona. Ma zatem obowiązek dokonania oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, tj. czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. W przypadku zaś istniejących wątpliwości lub niejasności może żądać wyjaśnień lub uzupełnienia wyceny. Natomiast organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. sygn. I OSK 611/13). Operat ma przedstawiać przebieg postępowania, w wyniku którego dokonuje się określenie wartości nieruchomości, zawierać informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienie toku obliczeń oraz wyniku końcowego (§ 55 rozporządzenia). Operat musi także zawierać elementy formalne określone w § 56 i 57 rozporządzenia. Przy analizie operatu, należy mieć na względzie, że rodzaj rynku, jego obszar i okres badania określa rzeczoznawca, uwzględniając w szczególności przedmiot, zakres, cel i sposób wyceny, dostępność danych oraz podobieństwo rynków (§ 26 ust. 3 Rozporządzenia). Rzeczoznawca korzysta we wskazanym zakresie ze swobody, jakkolwiek wybrana próba musi odpowiadać prawu i być relatywna.
3.7. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w operacie I rzeczoznawca majątkowy w sposób szczegółowy opisał podejście, metodę oraz technikę szacowania wartości rynkowej elektrowni wiatrowej. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że operat I jest wiarygodnym dokumentem spełniającym ustawowe wymagania. Natomiast takiego waloru odmówiły operatowi II przedłożonemu przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy operat szacunkowy jest rzeczowy, logiczny i spójny, a poczynione wyliczenia poprawne, zarówno organ administracji, jak i sąd nie są uprawnione do jego podważenia z uwagi na brak stosownej w tym zakresie wiedzy specjalistycznej (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., I OSK 305/20). W zakresie wiedzy specjalnej rzeczoznawcy majątkowego pozostaje zdefiniowanie rynku nieruchomości, określenie jego obszaru, a także dobór nieruchomości podobnych do porównań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku prowadzonego postępowania podatkowego okoliczności do zakwestionowania operatu I nie zaszły. W związku z powyższym zakres oceny operatu I nie może przybierać oceny merytorycznej, bowiem to biegły posiada wiadomości specjalne i po to w toku prowadzonego postepowania administracyjnego organy sięgają po tego rodzaju dowody. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 191 w zw. z art. 121, 122, 180 i 187 o.p. oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. za bezzasadne.
3.8. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.
Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Paweł Borszowski