III FSK 1495/23

III FSK 1495/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 402/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-13
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust 1 pkt 1-2, art. 2 ust 1 pkt 3, art. 7 ust 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 418
art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3-3a, art. 3 pkt 9-11a, art. 29 ust 2 pkt 11
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 64 ust 3, art. 84, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 3 pkt 1, art. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 402/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2022 r., nr KOA/4068/Fi/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 6448 (słownie: sześć tysięcy czterysta czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
|III FSK 1495/23 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 402/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła prawnopodatkowej kwalifikacji transformatorów, rozdzielni i urządzeń sterowania lokalnego odłącznikami sieci. Podkreślił, że z dołączonej do akt dokumentacji fotograficznej wynikało, że transformatory i rozdzielnia umieszczone są w budynkach stacji trafo, zaś urządzenie sterowania lokalnego umieszczone jest na słupie. Podkreślił, że podziela i uznaje za swoją argumentację zawartą w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 24 maja 2023 r. wydanych w sprawach III SA/Wa 403/23 i III SA/Wa 404/23 zapadłych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.
Następnie WSA w Warszawie odwołał się do treści przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), art. 1 a ust. 1 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i również do treści przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2022 r., poz. 2351 ze zm., dalej: u.p.b.). W dalszej kolejności sąd ten przyznał rację organowi, że sporne obiekty, będąc elementem sieci energetycznej, stanowią budowlę. Podkreślił, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdził, że niewątpliwie znajdującej się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, urządzenia rozdzielnicze itp. wraz z instalacjami nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują, lecz część budowli – sieci technicznej, służącej przesyłaniu, przetwarzaniu i rozdzielaniu energii elektrycznej. WSA w Warszawie podkreślił, że prąd o najwyższych napięciach, który jest wytwarzany w elektrowni nie jest zdatny do użytku przez odbiorców końcowych. Samo przesłanie energii to zatem jedynie jeden z procesów. Kolejne stanowi przetworzenie jej z napięć wyższych na niższe oraz rozdzielenie do kolejnych linii przesyłowych o odpowiednio niższych napięciach, aż do zasilenia obiektów należących do odbiorców końcowych, tj. budynków lub budowli np. trakcji kolejowych. Zespół urządzeń oraz przewodów tworzy analizowaną sieć elektroenergetyczną. Wyodrębnienie z niej integralnych części takich jak transformatory i rozdzielnie byłoby działaniem sztucznym, nielogicznym, a w konsekwencji również nieuprawnionym. Reasumując, WSA w Warszawie stwierdził, że ilekroć mowa o sieci elektroenergetycznej należy przez to rozumieć sieć jako całość, czyli zespół urządzeń i połączeń między nimi, za pośrednictwem których odbywa się przesyłanie energii elektrycznej od producenta energii do odbiorców końcowych. Wykluczenie transformatorów lub rozdzielni sprawia, że analizowany obiekt przestałby stanowić sieć elektroenergetyczną. Wspomniane urządzenia stanowią bowiem integralną część sieci podobnie jak przewody przesyłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionej w skardze dotyczącej zwolnienia opodatkowania spornych obiektów, sąd pierwszej instancji zauważył, że organ uznał, że sporne obiekty nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która została udostępniona przewoźnikom kolejowym. Po odwołaniu się do treści art. 7 ust. 1 u.p.o.l., art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, wskazał, że sporne obiekty mieszczą się niewątpliwie w pojęciu infrastruktury kolejowej, nie mniej jednak ich eksploatacja pozostaje w kwestii spółki energetycznej, a nie spółki zajmującej się przewozem kolejowym. Przewoźnik organizuje transport kolejowy, zaś skarżąca dostarcza mu niezbędną w tym celu energię elektryczną. Nie udostępnia mu spornych obiektów, lecz sama je wykorzystuje w celu realizacji nałożonych na nią zadań w ramach zawartych umów, tj. udostępnienia (dostarczenia) prądu. Na tej samej zasadzie inne firmy energetyczne, które dostarczają energię do gospodarstw domowych nie udostępniają stacji transformatorowych odbiorcom końcowym. Sam fakt dostarczenia produktu wytworzonego przy użyciu danego urządzenia nie powoduje, że można mówić o udostępnieniu tych obiektów odbiorcy. O udostępnieniu np. stacji transformatorowych przewoźnikom można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby strona skarżąca pozostawała wyłącznie ich właścicielem i nie prowadziła działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych obiektów, innej aniżeli ich udostępnianie innym podmiotom za wynagrodzeniem. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 159, dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.
1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ II instancji art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając tym samym ogólną zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario tj. w celu ustalenia czy sporne urządzenia (tj. transformatory, rozdzielnie i urządzenia sterowania lokalnego z odłącznikami sieci) spełniają kryterium obiektu budowlanego, ze szczególnym zaakcentowaniem warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych", w sytuacji, gdy zgodnie z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niezbędnym warunkiem uznania obiektu budowlanego jako budowli jest zaistnienie przesłanki wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych;
2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki, pomimo rażącego naruszenia przez organ II instancji art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania infrastruktury będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a która to okoliczność byłaby prawidłowo ustalona w przypadku prawidłowego zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego;
3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki, pomimo rażącego naruszenia przez organ II instancji art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i skargę oddalił, czym naruszył art. 191 O.p., nie dokonując oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i tym samym Sąd błędnie ustalił, że strona nie wykazała, że udostępniała sporne obiekty przewoźnikowi kolejowemu, gdyż nie przedłożyła w tym zakresie stosownych umów, pomimo że Organ I instancji nie wzywał strony do okazania umów poprzestając na uznaniu za wiarygodne oświadczeń Strony składanych wtoku postępowania podatkowego co do faktu udostępnianie tych obiektów przewoźnikom kolejowym, co wyraźnie wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia 12 sierpnia 2022 r., stwierdzając, że przewoźnicy kolejowi korzystają z usług strony poprzez zakup prądu trakcyjnego, który zostaje wytworzony w podstacji trakcyjnej;
4. art. 134 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
a. brak odniesienia się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów skargi, brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak i znacząco utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych, bowiem Sąd pominął w uzasadnieniu Wyroku kwestię, w której organ II instancji wywiódł, że strona nie wykazała żadnym dokumentem, by umowy o dostarczenie energii zostały zawarte i wykonywane 2019 roku, przy tym mając świadomość, że okoliczność ta była wykazana w postępowaniu podatkowym w I instancji i nie była zakwestionowana przez organ I instancji, który dał wiarę oświadczeniom składanym przez stronę i nie żądał przedłożenia okazania tych umów,
b. brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem nie zostało wystarczająco wyjaśnione przez Sąd dlaczego dokonano rozstrzygnięcia w ten sposób, że przyznano rację, że sporne obiekty mieszczą się w pojęciu infrastruktury kolejowej, natomiast - zdaniem Sądu I instancji - ich eksploatacja pozostaje w gestii spółki energetycznej, a nie zajmującej się przewozem osób oraz że przez sam fakt dostarczenia produktu wytworzonego nie można mówić o "udostępnieniu" obiektów odbiorcy, a zatem nie dokonania wszechstronnej analizy prawnej przywoływanych w Wyroku przepisów u.p.o.l., Prawa budowlanego i Prawa energetycznego;
c. brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem nie zostało wystarczająco wyjaśnione przez Sąd w uzasadnieniu Wyroku, czy zdaniem Sądu I instancji sporne obiekty wchodzą czy nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, a Sąd uznał, że "sporne obiekty nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która została udostępniona przewoźnikom kolejowym", po czym następnie zaprzeczył temu, twierdząc, że "sporne obiekty mieszczą się niewątpliwie w pojęciu infrastruktury kolejowej",
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 1a ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 9-10, art. 3 pkt 11 oraz art. 3 pkt 11a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm., dalej: "Prawo energetyczne") polegające na ich błędnej wykładni poprzez uznanie, że transformatory, rozdzielnie i urządzenia sterowania lokalnego z odłącznikami sieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem wraz z linią energetyczną są elementami sieci technicznej (budowli w rozumieniu u.p.o.l.), w sytuacji, gdy linie energetyczne powinny być kwalifikowane jako "obiekty liniowe", a nie "sieci techniczne", co skutkować powinno uznaniem pozostałych spornych elementów sieci elektroenergetycznej jako odrębnych obiektów w rozumieniu u.p.o.l. nie podlegających opodatkowaniu podatkiem ze względu na brak cech budowli w rozumieniu u.p.o.l.;
2. art. 1a ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 3 pkt 9-10, art. 3 pkt 11 oraz art. 3 pkt 11a Prawa energetycznego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że transformatory jako urządzenia techniczne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie co do ich części budowlanych, mogą również podlegać opodatkowaniu w szerszym zakresie, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów, które wskazują, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych;
3. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają poszczególne elementy infrastruktury kolejowej pod warunkiem ich bezpośredniego (fizycznego) udostępnienia przewoźnikowi kolejowemu, w sytuacji, gdy z treści tego przepisu wynika, że warunkiem zwolnienia jest fakt udostępnienia infrastruktury kolejowej jako całości, a nie bezpośrednio poszczególnych jej elementów;
4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019;
5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1-2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na objęciu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku i stanowiące jego wyposażenie podczas gdy przepisy u.p.o.l. i u.p.b. wprost wskazują, że instalacje i urządzenia techniczne należy traktować jako element budynku i w konsekwencji takie obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się znajdują;
6. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej również jako: "TK") z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, który uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, i wbrew wytycznym zawartym w tym orzeczeniu, uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem;
7. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawy podatkowe.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. Nadto na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 § 1 w zw. z art. 205 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz kosztów sądowych i opłat skarbowych.
W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci ekspertyzy prawnej załączonej do wniosku, na okoliczność:
- braku podstaw dla uznania, że sporne urządzenia, takie jak transformatory, urządzenia sterowania ruchem, odłączniki sieci, rozdzielnie należy kwalifikować jako budowle, zwłaszcza gdy znajdują się w budynkach,
- możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. przez stacje transformatorowe, będące częścią infrastruktury udostępnionej przewoźnikom kolejowym, na tle stanu prawnego obowiązującego w latach 2017 – 2021.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.
Zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy transformatory, rozdzielnie i urządzenia sterowania należące do spółki mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem czy powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jako elementy budowli. Drugim spornym zagadnieniem była kwestia zwolnienia elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W pierwszej kolejności zostaną rozpatrzone zarzuty dotyczące pierwszego ze spornych zagadnień.
W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 9-10, art. 3 pkt 11 oraz art. 3 pkt 11a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm., dalej: "Prawo energetyczne") polegające na ich błędnej wykładni poprzez uznanie, że transformatory, rozdzielnie i urządzenia sterowania lokalnego z odłącznikami sieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem wraz z linią energetyczną są elementami sieci technicznej (budowli w rozumieniu u.p.o.l.), w sytuacji, gdy linie energetyczne powinny być kwalifikowane jako "obiekty liniowe", a nie "sieci techniczne", co skutkować powinno uznaniem pozostałych spornych elementów sieci elektroenergetycznej jako odrębnych obiektów w rozumieniu u.p.o.l. nie podlegających opodatkowaniu podatkiem ze względu na brak cech budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zarzut ten nie jest trafny.
Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów, które uznały transformatory, rozdzielnie oraz urządzenia sterowania lokalnego odłącznikami sieci jako część instalacji odrębnego obiektu budowlanego (budowli) - sieci technicznej, a konkretnie sieci elektroenergetycznej. Objęcie sieci technicznych zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika wprost z art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Pb.
Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm., dalej u.p.e.), w której wskazano, że sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji m. in. energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego (art. 3 pkt 11 u.p.e.). Sieć przesyłowa to m. in. sieć elektroenergetyczna najwyższych lub wysokich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu przesyłowego (art. 3 pkt 11a u.p.e.). Z kolei sieć dystrybucyjna to m. in. sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego. Urządzenia w myśl tej ustawy to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.). Wreszcie instalacje to urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.).
Na podstawie powyższych unormowań sieć elektroenergetyczna to zbiór przewodów elektrycznych i urządzeń powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach energii elektrycznej oraz do zasilania nią odbiorników. Przykładem takiego odbiornika może być trakcja kolejowa, która z kolei służy do zasilania pociągów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych oraz WSA, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z siecią techniczną, a nie z obiektem liniowym, czego oczekuje strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że sieci elektroenergetycznej nie sposób ograniczać wyłącznie do przewodów najwyższych, wysokich, średnich i niskich napięć, gdyż wspomniane elementy służą wyłącznie przesyłowi energii. Istotą sieci elektroenergetycznej jest bowiem również dystrybucja do odbiorców końcowych, której nieodzowne procesy stanowią przetwarzanie i rozdzielanie energii. Przetwarzanie energii m. in. z napięć wyższych na niższe odbywa się w transformatorach, zaś jej rozdzielenie w rozdzielniach. Sporne urządzenia znajdujące się w podstacji trakcyjnej oraz w stacjach transformatorowych stanowią zatem integralną część sieci elektroenergetycznej, która będąc siecią techniczną (budowlą) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pb.
Sieć elektroenergetyczną należy zakwalifikować jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Skoro wskazane w załączniku XXVI do Prawa budowlanego sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach Prawa budowlanego, to należy je uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w ich skład, stosowanymi m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Nie można więc podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, iż zaliczenie przedmiotowych transformatorów, rozdzielni i urządzeń sterowania lokalnego z odłącznikami sieci stanowi o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 9-10, art. 3 pkt 11 oraz art. 3 pkt 11a u.p.e. Z powodów wyżej omówionych nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 3 pkt 9-10, art. 3 pkt 11 oraz art. 3 pkt 11a u.p.e. w odniesieniu do opodatkowania transformatorów. Dzięki nim istnieje możliwość przesyłania energii elektrycznej do odbiorców końcowych, stanowią zatem z siecią jedną nierozerwalną i konieczną całość.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1-2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na objęciu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku i stanowiące jego wyposażenie podczas gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przepisy u.p.o.l. i u.p.b. wprost wskazują, że instalacje i urządzenia techniczne należy traktować jako element budynku i w konsekwencji takie obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się znajdują. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Budynki stacji transformatorowych pełnią funkcję jedynie obudowy urządzeń energetycznych zlokalizowanych w ich wnętrzu. Obiekty te (stacje transformatorowe), same w sobie, bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią żadnej konkretnej funkcji użytkowej, jedynie ochronną. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do odbiorcy.
Sąd pierwszej instancji trafnie odnotował, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisu, który uzależnia zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji – może ona być posadowiona na gruncie jako urządzenia wolnostojące, jak też na innym obiekcie budowlanym, czy też pod ziemią. Brak jest też normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienia określonych urządzeń wewnątrz budynku, nie będących ich częścią składową. Istotne znaczenie ma to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania - budowli. Jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci), to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, od swojej wartości. W przypadku stacji transformatorowych co do zasady można uznać, że urządzenia energetyczne np. rozdzielnice niskiego lub średniego napięcia wraz z instalacjami nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie – budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu, stwarza przestrzeń, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne.
Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że budynek może stanowić obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Pb, będącego budowlą. Znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, urządzenia rozdzielcze, itp. wraz z instalacjami nie służą budynkowi, w którym się znajdują, lecz stanowią część budowli – sieci technicznej, służącej przesyłaniu, przetwarzaniu i rozdzielaniu energii elektrycznej. Reasumując, ilekroć mowa o sieci elektroenergetycznej należy przez to rozumieć sieć jako całość, czyli zespół urządzeń i połączeń miedzy nimi, za pośrednictwem których odbywa się przesyłanie energii elektrycznej od producenta energii do odbiorców końcowych. Wykluczenie transformatorów lub rozdzielni sprawia, że analizowany obiekt przestałby stanowić sieć elektroenergetyczną. Wspomniane urządzenia stanowią bowiem integralną część sieci, podobnie jak przewody przesyłowe.
Urządzenia transformatorowe stanowią elementy składowe sieci elektroenergetycznej i jako takie podlegają opodatkowaniu jako budowle, łącznie z tą siecią. Teza, że urządzenia te są nierozerwalnie związane z budynkami, w których się znajdują, i że im służą, umożliwiając korzystanie z tych budynków - nie jest trafna. Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) tylko funkcję ochronną. Budynki (obudowy) stanowią osłonę przed warunkami atmosferycznymi, ewentualnymi uszkodzeniami dla zainstalowanych urządzeń technicznych. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 21 stycznia 2025 r.: III FSK 45/24, III FSK 204/24, III FSK 1624/23, III FSK 1627/23). W konsekwencji, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało nastąpić poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, który uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.
Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, co miało się wyrażać w określeniu przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawy podatkowe. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w którym została zawarta legalna definicja budowli, jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył o 18 miesięcy termin wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Trybunał zadecydował więc o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. TK wskazał, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy".
Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie odnoszącym się do omówionego wyżej spornego zagadnienia, tj. tego, czy transformatory, rozdzielnie i urządzenia sterowania należące do spółki mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem czy powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jako elementy budowli. Reasumując, stanowisko sądu pierwszej instancji co do wszystkich aspektów pierwszego ze spornych zagadnień, było prawidłowe.
Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku wypowiedział się co do tego, że sporne elementy tj. transformatory, rozdzielnie oraz urządzenia sterowania lokalnego odłącznikami sieci jako część instalacji odrębnego obiektu budowlanego (budowli) - sieci technicznej, a konkretnie sieci elektroenergetycznej, są elementami infrastruktury kolejowej (s. 12: "Sporne obiekty mieszczą się niewątpliwie w pojęciu infrastruktury kolejowej"). Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje to stanowisko i zarazem nie dostrzega sygnalizowanej w skardze kasacyjnej wątpliwości co do tego, jakie jest stanowisko WSA (zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako I. 4. 3), s. 3-4).
Skoro sporne obiekty stanowią "infrastrukturę kolejową", to zagadnienie ewentualnego zwolnienia ich od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l pozostawała otwarta. Istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia miało zatem prawidłowe przeanalizowanie konstrukcji zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu adekwatnym dla okresu rozliczeniowego w danej sprawie. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że przepis w brzmieniu cytowanym przez sąd pierwszej instancji wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. W roku 2019 jego brzmienie było zasadniczo odmienne od tego, które analizował WSA w zaskarżonym wyroku. Naruszenie prawa materialnego jest zatem oczywiste i z tego powodu zaskarżony wyrok został uchylony. Po pierwsze bowiem, WSA błędnie oparł się na przepisie w brzmieniu jeszcze nieobowiązującym w 2019 r., a po drugie - nie przeanalizował spornego zagadnienia zwolnienia w kontekście właściwego przepisu w wersji aktualnej na ten rok, którego dotyczy sprawa.
Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji przeanalizuje sporne zagadnienie przez pryzmat przepisu przewidującego zwolnienie infrastruktury kolejowej, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. Przepis ten brzmiał wówczas: 7.1. Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Dokonując wykładni tego zwolnienia WSA weźmie pod uwagę to, że w kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. W brzmieniu obowiązującym w latach 2017 - 2021 podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób. Po drugie, WSA rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę to, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2019 zwolnienie gruntów, budynków i budowli jest uzależnione od tego, czy "infrastruktura kolejowa" (w skład której wchodzą - przyp. NSA) "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" (pkt a) lub "jest wykorzystywana do przewozu osób" (pkt b). Warunkiem zwolnienia nie jest zatem to, czy konkretny element infrastruktury (grunt, budynek, budowla) "jest udostępniany" (pkt a) czy też "jest wykorzystywany" (pkt b), lecz czy spełnienie warunku z lit. a) lub b) można przypisać "infrastrukturze kolejowej", w skład której wchodzi konkretny grunt, budynek czy budowla. Na takie rozumienie przepisu wskazuje przede wszystkim wykładnia językowa: zaimek przymiotny "która" odnosić się może tylko do osoby rodzaju żeńskiego (ten przypadek nie zachodzi) lub do rzeczownika rodzaju żeńskiego w liczbie pojedynczej (ten przypadek zachodzi - tym rzeczownikiem jest "infrastruktura", tylko do tego słowa występującego w początkowym fragmencie art. 7 ust. 1 pkt 1 "pasuje" słowo "która"). Idąc dalej, czasowniki w stronie biernej użyte w pkt a) i b) (jest udostępniana, jest wykorzystywana) wskazują na rodzaj żeński i są liczby pojedynczej, a zatem nie może budzić wątpliwości, że odnoszą się do "infrastruktury" (tj. rzeczownika rodzaju żeńskiego w liczbie pojedynczej), a nie mogą odnosić się do "gruntów, budynków i budowli", które w lit. a) i b) występują w liczbie mnogiej, a żaden z nich nie jest rodzaju żeńskiego. Na takie rozumienie przepisu, który uzależnia objęcie zwolnieniem od udostępnienia czy wykorzystania infrastruktury, a nie konkretnego budynku, budowli lub gruntu, wskazuje też wykładnia logiczna: jeśli przyjrzeć się bliżej punktowi b), to przy założeniu, że chodzi o wykorzystanie konkretnego gruntu, budynku lub budowli "do przewozu osób" - przepis w zasadzie nigdy nie znalazłby zastosowania. Nie można bowiem zaprzeczyć, że np. budynek nie może być "wykorzystany" do ściśle rozumianego "przewozu"; w budynku można co najwyżej oczekiwać na przewóz. Reasumując, warunki "udostępniania" (pkt a) lub "wykorzystywania" odnoszą się do infrastruktury, w skład której wchodzi konkretny, tj. analizowany w kontekście zwolnienia grunt, budynek czy budowla. Kierując się takim rozumieniem przepisu, WSA ponownie przeanalizuje stanowisko organów podatkowych.
Trzecia kwestia, którą WSA weźmie pod uwagę w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to zakres zwolnienia rozpatrywany w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy. Otóż organy podatkowe stanęły na stanowisku, że pewne elementy infrastruktury należące do spółki korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a inne - nie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za zasadne organ pierwszej instancji uznał zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. budowli oznaczonych w ewidencji środków trwałych jako kable powrotne PT L. oraz linie zasilaczy 3KV prądu stałego PT L. Budowle te zdaniem organu spełniają wymogi konieczne do zwolnienia z podatku od nieruchomości, tj. wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. Zgodnie z pismem Spółki z 1 czerwca 2022 r. przedmiotowe linie i kable stanowią kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi. Z kolei SKO interpretując przesłankę "udostępniana infrastruktury kolejowej" wskazało, że dla spełnienia wskazanego warunku wystarczy, iż infrastruktura kolejowa jest faktycznie wykorzystywana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, z czym w ocenie NSA należy się zgodzić. Mając na względzie wszystko to, co wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji zbada zagadnienie i jednoznacznie wskaże kryteria, jakie w rozpoznawanej sprawie są decydujące dla stwierdzenia, że poszczególne elementy, uznane za elementy infrastruktury kolejowej, podlegają (lub nie) zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2019. Nie przesądzając kierunku rozstrzygnięcia co do kwestii zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analiza przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji powinna dać klarowną odpowiedź na pytanie, czy i jaka ewentualnie zachodzi różnica - w kontekście przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - pomiędzy kablami powrotnymi PT L. oraz liniami zasilaczy 3KV prądu stałego PT L. a spornymi w sprawie transformatorami, rozdzielniami i urządzeniami sterowania, należącymi do Spółki.
Ustosunkowanie się - na obecnym etapie - przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym zwłaszcza do kwestii procesowych, byłoby przedwczesne wobec tego, że sąd pierwszej instancji dotychczas prowadził swoje rozważania w oparciu o przepis w brzmieniu nieobowiązującym w roku 2019, a uchylenie - z tego właśnie powodu - zaskarżonego wyroku powoduje, że sąd pierwszej instancji zagadnienie spornego zwolnienia będzie zobowiązany rozpatrzyć od początku.
Nie ma również podstaw do uwzględnienia w sprawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wystarczającym stopniu odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy formalnej poprawności konstrukcji uzasadnienia, nie zaś merytorycznej poprawności stanowiska sądu czy też braków w argumentacji.
Wobec uznania, że część zarzutów skargi kasacyjnej zasługiwała na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz