III FSK 1492/23

III FSK 1492/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2284/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-07-25
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 21 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 207 § 1, art. 245, art. 240 § 1 pkt 4, art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2284/22 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 25 lipca 2022 r., nr KOC/1331/Fi/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 25 lipca 2022 r., nr KOC/1331/Fi/20, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz H. K. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2284/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 25 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wraz z mężem E. K. byli współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej działkę nr ew. [...], sklasyfikowanej pod symbolem Bp-zurbanizowane tereny niezabudowane, działkę nr ew. [...], sklasyfikowanej pod symbolem Ba-tereny przemysłowe i działki nr ew. [...], sklasyfikowanej pod symbolem B-tereny mieszkaniowe. A zatem, w całym roku 2015, Skarżąca była także współwłaścicielką działek o nr [...]. Nadto ujawniono, że mąż Skarżącej prowadził w tym czasie działalność gospodarczą, dotyczącą wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Następcą prawnym po E. K. została Skarżąca (akt poświadczenia dziedziczenia z [...] rep. [...] nr [...]). Stąd też jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej podatek od nieruchomości za 2015 r. zostało ujawnione, że wcześniej zgłoszona powierzchnia była nieprawidłowa, organowi bowiem zostały zgłoszone jedynie działki o numerach [...], jako będące we współwłasności wyżej wymienionego oraz Skarżącej i to jako grunty pozostałe.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w postępowaniu wznowieniowym wykazano, za pomocą dokumentów ewidencyjnych, że Skarżąca była także współwłaścicielką działek o nr [...]. Poza tym, na obszarze działek [...] i [...] w lutym 2015 r. rozpoczęto budowę budynków wielomieszkaniowych, a zatem były one wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą. Jednocześnie ujawniono nową powierzchnię nieruchomości, istniejącą już w 2015 r., a obejmującą też działki o nr [...], jako będące we współwłasności Skarżącej. Według WSA organ pierwszej instancji miał podstawy aby za 2015 r. ustalić wysokość podatku z uwzględnieniem tej nieznanej mu dotychczas powierzchni.
Sąd I instancji wskazał również, iż w sprawie dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") znaczenie ma to, że ani małżonek Skarżącej ani Skarżąca, jako współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, nie dopełnili obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. powinności złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Zaniechanie to, oraz przedstawienie w deklaracji nieprawdziwych informacji o nieruchomościach spowodowało, iż organ wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach nie posiadał.
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, należy uznać za prawidłowe stwierdzenie przez organy podatkowe, że ujawnione podczas kontroli podatkowej, okoliczności mogą być uznane za istotne w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż spowodowały one wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zostało zawarte w decyzji z 26 stycznia 2015 r. Zasadnie zatem zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem przez SKO decyzji ostatecznej, ustalającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2015 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, iż wszystkie sporne w sprawie okoliczności były przedmiotem oceny Organu, a Skarżąca o nich wiedziała i się do nich ustosunkowała. Organ w zaskarżonej decyzji, jak i organ pierwszej instancji nowe ujawnione okoliczności i dowody wskazał w uzasadnieniu wydanych decyzji. Strona miała zatem pełną możliwość odniesienia się do podstawy wznowienia. W tej sytuacji niezasadny był zarzut naruszenia art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Ponadto WSA wskazał, iż w sprawie nie doszło jednocześnie do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wznowienie postępowania, w którym strona nie z własnej winy nie brała udziału bez jej wniosku. Wznowienie postępowania w tej sprawie nastąpiło bowiem z urzędu przez organ, a to nie jest ograniczone terminem, co istotne, w sprawie jednocześnie nie upłynął termin do wydania decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:
1) naruszenie prawa materialnego tj.:
a) art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 98 § 1 oraz § 2 o.p. w zw. z art. 1012 do art. 1024 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: "k.c.") oraz art. 1030 - art. 1034 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca jest odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe zmarłego męża powstałe na skutek wznowienia postępowania po jego śmierci - z uwagi na to, że jest jego spadkobiercą, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w chwili otwarcia spadku nie istniało a zatem nie mogło wejść w skład spadku.
b) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że możliwe i zasadne było uchylenie decyzji z 2015 roku skierowanej tylko i wyłącznie do nieżyjącego w chwili wznowienia E. K. a następnie wydanie nowej decyzji skierowanej do Skarżącej, podczas gdy od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło więcej niż 3 lata a zgodnie z treścią art. 68 § 1 o.p.: "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".
c) art. 68 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie oraz niezastosowanie art. 21 § 5 o.p. i przyjęcie, że Organ w terminie uchylił i wznowił postępowanie podatkowe, podczas gdy zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. termin 5 lat ma zastosowanie w drodze wyjątku gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, tymczasem deklaracja została złożona przez zmarłego męża Skarżącej i objęta była domniemaniem prawdziwości, którego nie można obalić po śmierci podatnika (bo zmarły podatnik nie jest w stanie się bronić i wykazywać dowodu przeciwnego).
d) art. 3 art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z. U. z 2022 r., poz. 1452, dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740, dalej: "k.c.") oraz art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 dalej jako: "k.r.o.") poprzez jego błędną wykładnię (rozszerzającą) polegającą na przyjęciu, że koniecznym elementem do tego, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym jest wyzucie z posiadania właściciela, podczas gdy z treści art. 3 ust 2 u.p.o.l. nie wynika, aby sposób wejścia w posiadanie samoistne był w jakikolwiek sposób istotny a wyzucie z posiadania było konieczne do tego, aby obowiązek posiadacza samoistnego wyprzedzał obowiązek właściciela a nadto z treści art. 36 § 3 k.r.o. wynika, że w relacjach małżeńskich element wyzucia nie musi występować aby do samoistnego posiadania doszło.
e) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że łożenie przez zmarłego małżonka na utrzymanie rodziny w tym Skarżącej powoduje, że czerpała ona korzyści z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z zatem właściwe jest wymierzenie podatku Skarżącej za rok 2015 przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla przedsiębiorców podczas gdy Skarżąca w 2015 roku działalności gospodarczej nie prowadziła a z przepisu nie wynika, że stawka właściwa dla osób prowadzących działalność gospodarczą ma zastosowanie również do członków rodziny pozostających na utrzymaniu przedsiębiorcy.
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 245 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy Decyzji z 2020 r., która uchyliła Decyzję z 2015 r. po śmierci osoby fizycznej, do której została skierowana (tj. E. K.), podczas gdy na skutek śmierci osoba fizyczna traci zdolność prawną, co w konsekwencji doprowadziło do wzruszenia już wykonanej Decyzji z 2015 r. oraz bezprawnego "wskrzeszenia" wygasłego już zobowiązania podatkowego;
b) art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 245 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji z 2020 r., która uchyliła Decyzję z 2015 r. (już po śmierci osoby fizycznej, do której Decyzja z 2015 r została skierowana – E. K.) oraz ustaliła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od Skarżącej, tj. od osoby, do której Decyzja z 2015 r. nie była skierowana, i która nie była stroną pierwotnego postępowania, nie brała udziału w tym postępowaniu (H. K.), jak również nie była w posiadaniu nieruchomości położonej na terenie [...], dzielnicy [...], przy ul. P. (działki o nr. ew. [...] z obrębu [...]; dalej "Nieruchomość"), co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia zobowiązania podatkowego dla Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trybie samokontroli. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o zmianę wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi tj.: uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości zarówno zaskarżonej Decyzji jak i utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji, ewentualnie na podstawie art. 176 §1 pkt 3 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie podnosi naruszenie art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 245 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji z 2020 r., która uchyliła Decyzję z 2015 r. (już po śmierci osoby fizycznej, do której Decyzja z 2015 r została skierowana – E. K.) oraz ustaliła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od Skarżącej, tj. od osoby, do której Decyzja z 2015 r. nie była skierowana, i która nie była stroną pierwotnego postępowania, nie brała udziału w tym postępowaniu (H. K.). W uzasadnieniu podstaw zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca przywołuje m.in. art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Trafnie wskazuje Skarżąca w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, że nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Decyzja z 2015 r. skierowana była wyłącznie do E. K., który był jedynym jej adresatem. Skoro zatem Skarżąca nie była adresatem decyzji z 2015 r. została pozbawiona możliwości udziału w pierwotnym postępowaniu. Stąd też uzasadnione jest stanowisko, że Organ nie ma podstaw prawnych, aby powołując się na nowe okoliczności wznawiać wobec niej postępowanie. W tym zatem względzie podstawa wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. wyklucza możliwość powołania się na podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Istotne bowiem staje się stwierdzenie, że postępowanie wznowieniowe było prowadzone w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z urzędu. Zgodnie z tym unormowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ramach tej podstawy wznowienia postępowania ustawodawca wskazuje zatem kilka przesłanek, które muszą łącznie zaistnieć, co potwierdza się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5027/21 przyjęto zatem, że aby można było przyjąć zaistnienie tej podstawy wznowienia: ,,(1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; (4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję’’.
Należy równocześnie podkreślić, że wznowienie postępowania podatkowego stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych, a zatem możliwość jego zastosowania została określona przez ustawodawcę poprzez konieczność spełnienia podstaw tego wznowienia. Stąd też zastosowanie tej instytucji jest uzależnione od precyzyjnego ustalenia treści danej podstawy wznowienia i przeprowadzenia procesu wykładni zgodnie z treścią określonej podstawy wznowieniowej. Godzi się zatem zauważyć, że ,,Wznowienie postępowania na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 o.p." (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 247/23, a także wyrok NSA z 4 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 356/24).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że każda z podstaw wznowienia dotyczy odrębnie określonej sytuacji. Stąd też podkreślenia wymaga, że nie można rozszerzać zakresu danej podstawy wznowienia i obejmować nią innych sytuacji, które nie zostały w niej określone, a zatem nie objęte tak określoną podstawą wznowieniową.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do niniejszej sprawy, zauważa, że wskazanie na nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody dotyczące zakresu nieruchomości podlegających opodatkowaniu, czy związku z działalnością gospodarczą mogłyby odnieść skutek w ramach tej podstawy wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), jeżeli Skarżąca byłaby stroną pierwotnego postępowania podatkowego, podczas gdy stroną tą był jedynie E. K. Stąd też trzeba podkreślić, że ustawowo wyrażone przesłanki w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a zatem stanowiące o zakresie zastosowania tej podstawy wznowienia nie dają możliwości jej zastosowania do Skarżącej skoro nie brała udziału w pierwotnym postępowaniu. Dlatego też nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że Skarżąca w istocie nie była stroną postępowania podatkowego w 2015 r., aczkolwiek uchybienie to w niniejszej sprawie nie ma żadnego znaczenia, bowiem w tej sprawie po wznowieniu postępowania z urzędu decyzja z 26 stycznia 2015 r. została i tak uchylona, a organ na nowo, prawidłowo ustalił wymiar podatku za 2015 r., przy czym postępowanie to toczyło się już z udziałem wszystkich podatników.
Należy bowiem ponownie zauważyć, że sytuacja dotycząca Skarżącej nie wchodzi w zakres przesłanek statuujących podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skoro nie brała ona udziału w pierwotnym postępowaniu, zaś postępowanie to było prowadzone w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sytuacja ta mogłaby bowiem stanowić podstawę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.
W konsekwencji powyższego zasadnie Skarżąca podnosi naruszenie art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 245 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy Decyzji z 2020 r., która uchyliła Decyzję z 2015 r. po śmierci osoby fizycznej, do której została skierowana.
Należy bowiem ponownie podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie wznowieniowym, co ma przesądzające znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, jest to bowiem postępowanie prowadzone w jednym z trybów nadzwyczajnych, co rzutuje bezpośrednio na zakres relacji do postępowania zwykłego(wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 155/22). Należy więc podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2821/20, że ,,postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę’’.
Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając powyższe, nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy, skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy w zakresie naruszenia przepisów postępowania.
Z tych zatem powodów należało uchylić zaskarżony wyrok Sądu I instancji.
W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski