III FSK 149/25

III FSK 149/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 461/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-10-10
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 7 ust. 1 pkt 14
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 461/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 marca 2024 r., nr SKO.P/41/134/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 9.186 (słownie: dziewięć tysięcy sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Jeleniej Górze ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 181 (słownie: sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 10 października 2024 r., I SA/Wr 461/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 12 marca 2024 r., nr SKO.P/41/134/23 i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z 14 lipca 2023 r., nr FW.3120.2F.45.2023.P8, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy, określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r., odmówiły zastosowania zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Ustalono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. posiadaczem należącej do Spółki działki gruntu nr [...] było J. (dalej: "stowarzyszenie J."). W latach 2017-2020 stowarzyszenie J. działało jako stowarzyszenie niewpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i nie posiadało statusu organizacji pożytku publicznego. Tym samym zajęte nieruchomości, której właścicielem jest Spółka nie mogły korzystać ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Spółka nie mogła też korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. albowiem na mocy § 9 statutu stowarzyszenia J. prowadzone przez nie zajęcia dotyczył również osób dorosłych. Z kolei z dniem 1 marca 2020 r. na podstawie umowy dzierżawy Spółka przekazała grunty i budynki stowarzyszeniu R. (dalej: "stowarzyszenie R."), które jest wpisane do rejestru stowarzyszeń oraz rejestru przedsiębiorców i posiada status organizacji pożytku publicznego. Zdaniem organu, nieruchomości oddane w dzierżawę temu stowarzyszeniu nie można uznać za zajmowane na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Nie można bowiem utożsamiać pojęcia "zajęte" przez samo ogrodzenie części nieruchomości i postawienie tablic informacyjnych, a faktycznie na terenie (gruncie) liczącym kilka hektarów odbywa się jedynie kilka imprez charytatywnych rocznie, organizowanych nie przez dzierżawcę terenów, ale przez stowarzyszenie J.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, brak jest oceny zebranych w sprawie dowodów, które jawią się jako sprzeczne, a zwłaszcza stanowisko stowarzyszenia J., które wskazuje, że działało na przedmiotowych nieruchomościach do lutego 2020 r. i stowarzyszenia R., które działało od 1 marca 2020 r., podnoszące określony rodzaj współpracy pomiędzy tymi stowarzyszeniami lecz również dokonywanie określonych czynności faktycznych samodzielnie. Nie jest zatem do końca oczywistym jak przebiegała zarówno współpraca pomiędzy tymi stowarzyszeniami, jak i relacje pomiędzy Spółką i stowarzyszeniami, jakie czynności faktyczne zostały dokonane we wskazanym 2020 r. na przedmiotowych nieruchomościach. Zdaniem sądu, organy podatkowe powinny w tym względzie przesłuchać w charakterze świadków prezesów rzeczonych stowarzyszeń, a nie opierać się na lakonicznych czy sprzecznych ich wyjaśnieniach. Po drugie, konieczne jest ustalenie faktycznego zamiaru stron umów cywilnoprawnych (umowy dzierżawy) pomiędzy Spółką a stowarzyszeniem J. oraz Spółką a stowarzyszeniem R. Dalej sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji zbagatelizowały w niniejszej sprawie kwestię wprowadzenia z dniem 13 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego, a z dniem 20 marca 2020 r. stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji nie rozważyły również kwestii czy w razie opodatkowania spornych nieruchomości nie powinny mieć zastosowanie pozostałe stawki podatku, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj.:
1) art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie wiążących organy podatkowe prawomocnych wyroków sądów administracyjnych oraz wydanie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym różnych rozstrzygnięć;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób umożliwiający podjęcie decyzji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości stan ten został ustalony w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy;
3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres zgromadzenia materiału dowodowego, a nie wymagają nieograniczonego poszukiwania dowodów na okoliczności nieistotne dla sprawy;
4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi mimo braku jej zasadności;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla "zajętości" powodującej zwolnienie podatkowe wystarcza zawarcie umowy dzierżawy/użyczenia i nie jest wymagana faktyczna "zajętość" na prowadzenie celów statutowych;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla "zajętości" powodującej zwolnienie podatkowe wystarcza zawarcie umowy dzierżawy/użyczenia, i nie jest wymagana faktyczna "zajętość" na prowadzenie celów statutowych.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od SKO w Jeleniej Górze na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
Za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie wymienionych przepisów procedury podatkowej, nie wziął pod uwagę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnie ocenił, że zachodzi potrzeba jego uzupełnienia.
W świetle art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że choć - co do zasady - ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Wskazuje się także na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. np. wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 20 lipca 2018 r., II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekające w tej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toczącym się postępowaniu podatkowym podjęto szereg czynności dowodowych, zmierzających do zweryfikowania złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej za 2020 r., w której wykazane zostały przedmioty zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Szczegółowy opis tych czynności zawarty jest na s. 2-7 oraz 13-17 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a fakt ich przeprowadzenia znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Między innymi organ wielokrotnie występował do Spółki oraz do stowarzyszeń J. i R. o wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych z posiadaniem i sposobem wykorzystywania spornych nieruchomości. W przypadku uzyskania wyjaśnień niepełnych lub niespójnych, organ ponawiał wezwania do ich uzupełnienia.
Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym wyjaśnień Spółki oraz wymienionych stowarzyszeń, organ pierwszej instancji stwierdził, że stowarzyszenie J. nie posiadało statusu organizacji pożytku publicznego, a prowadzone przez nie zajęcia dotyczyły również osób dorosłych. Z kolei stowarzyszenie R., które dzierżawiło sporne nieruchomości od 1 marca 2020 r., faktycznie nie prowadziło na dzierżawionych terenach żadnej działalności. Ze złożonych wyjaśnień wynika bowiem, że faktycznie posiadaczem nieruchomości było stowarzyszenie J. Stowarzyszenie to między innymi wykonało tablice informacyjne dotyczące zasad korzystania z gruntów, w tym dróg i szlaków komunikacyjnych (s. 17 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te stały się podstawą do stwierdzenia przez organy obu instancji, że sporne nieruchomości nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. (por. s. 17 decyzji organu pierwszej instancji oraz s. 6-7 decyzji organu odwoławczego). Organ pierwszej instancji jedynie na marginesie zaznaczył, że elementem umowy dzierżawy jest jej odpłatny charakter, co w przypadku analizowanej umowy nie jest zachowane i w opinii organu umowa ta ma charakter pozorny, a jej zawarcie ma jedynie na celu optymalizację podatkową w zakresie podatku od nieruchomości właściciela terenów (s. 18 uzasadnienia decyzji). Powyższa ocena nie zaważyła jednak na wyniku sprawy, bowiem - jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej - organ odwoławczy uznał, że o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zdecydował brak "zajętości" tej nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W ocenie organu drugiej instancji, w sytuacji, gdy nieruchomość gruntowa jest dzierżawiona przez stowarzyszenie R., a faktycznie zajmuje je stowarzyszenie J., to nie można uznać, że czynności nieodpłatnej działalności pożytku publicznego stowarzyszenia R. były wykonywane, gdyż stowarzyszenie J. wykonywało czynności związane ze swoją działalnością (s. 6-7 uzasadnienia decyzji SKO w Jeleniej Górze). Organ odwoławczy dokonał także oceny ustaleń stanu faktycznego pod kątem istnienia "związku" spornej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a także aktualnego orzecznictwa NSA. Kolegium stwierdziło, że przedmiotowa nieruchomość cały czas pozostaje we własności i w posiadaniu Spółki, która w każdej chwili może zmienić swoją decyzję co do przeznaczenia gruntu i wypowiedzieć umowę oddającą ją w posiadanie zależne stowarzyszenia. Nieruchomość ta może być cały czas potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika na podstawie jego decyzji. Tym samym samo zawarcie umowy przenoszącej w posiadanie zależne nieruchomości nie powoduje utraty jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (s. 7-8 uzasadnienia decyzji).
Rolą sądu pierwszej instancji było skontrolowanie tych ocen pod kątem przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego. Tymczasem sąd bezzasadnie nakazał organom dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i poszukiwanie nowych dowodów. Wbrew stanowisku sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia dokonanie sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przepisów u.p.o.l., regulujących zarówno kwestię związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3), jak i zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. Z tych względów zasadne są zarzuty wymienione punktach I. 2-4 skargi kasacyjnej.
Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a. (punkt I. 1), co miałoby polegać na pominięciu wiążących organy podatkowe prawomocnych wyroków sądów administracyjnych oraz wydanie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym różnych rozstrzygnięć. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie upatruje związania sądu pierwszej instancji wcześniejszymi wyrokami WSA we Wrocławiu: z 6 września 2022 r., I SA/53/21 i I SA/Wr 54/21, a także z 27 listopada 2024 r., I SA/Wr 458/24 oraz I SA/Wr 457/24. Trzeba bowiem zauważyć, że wszystkie wymienione wyroki zapadły w sprawach dotyczących innego podmiotu (innej spółki) i w większości dotyczyły innych lat podatkowych. Całkowicie błędne jest zatem twierdzenie pełnomocnika organu o tożsamości tych spraw ze sprawą niniejszą. Żaden z przywołanych wyroków nie stanowi też prejudykatu w rozpoznawanej sprawie. Nawet daleko idące podobieństwa tych spraw, wynikające z zastosowania podobnego mechanizmu z wykorzystaniem tych samych nieruchomości i przy udziale tych samych podmiotów trzecich (stowarzyszeń), nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 170 oraz art. 153 p.p.s.a. W pełni uzasadnione jest natomiast oczekiwanie, aby w podobnych sprawach sądy administracyjne wydawały podobne rozstrzygnięcia.
Przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (punkt II 1-2 skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji, wobec błędnego przekonania o braku należytych ustaleń stanu faktycznego, w istocie nie badał prawidłowości subsumpcji przepisów prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyże uwag, będzie zobowiązany dokonać tej kontroli przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) wpis od skargi kasacyjnej oraz od skargi o wznowienie postępowania wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł. W tej sprawie wpis od skargi został ustalony i uiszczony w wysokości 2.171 zł (k. 12 i k. 17 akt sądowych), zatem wpis od skargi kasacyjnej wynosi 1.086 zł (z zaokrągleniem wzwyż do pełnych złotych - art. 219 § 2 p.p.s.a.). Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną uiściła wpis od tej skargi w wysokości 1.267 zł (k. 54 akt sądowych). Różnica między wpisem pobranym a wpisem należnym w wysokości 181 zł podlega zwrotowi z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
SWSA (del) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski