III FSK 1485/22

III FSK 1485/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Bd 260/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-08-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 180 § 1, art. 62 § 1 i art. 55 § 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 2095
art. 15zzs4 ust. 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 260/22 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2022 r., nr 0401-IEW.4121.12.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 260/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lutego 2022 r., nr 0401-IEW.4121.12.2021 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 15 października 2021 r., w której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka), pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika za miesiące: od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r., solidarnej z podatnikiem i pozostałymi członkami zarządu L. P. (za cały wskazany okres) oraz K. O. (za miesiące: od stycznia do lipca 2017 r.), za powstałą wskutek nieuregulowania tego zobowiązania zaległość podatkową w łącznej kwocie 381 887 zł, za należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 114 431 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 622,65 zł.
Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:
– naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) przez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i pociągnięcie Skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienione w decyzji, pomimo faktu, że bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu w Spółce (w ciągu 14 dni) Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym zaistniała przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki;
– naruszenie art. 180 § 1 o.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w obydwu sprawach, w tym zwłaszcza decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Toruniu z 29 grudnia 2021 r., decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Toruniu Oddział w Toruniu z 20 kwietnia 2018 r., dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 12 marca 2018 r., w których zdaniem Skarżącego, organy w identycznym stanie faktycznym i prawnym (różnica dotyczy jedynie rodzaju zaległości publicznoprawnej) stwierdziły, że zgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu uwolniło go od odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., ponieważ wniosek zgłoszono we właściwym terminie;
– naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak ustalenia dokładnej daty niewypłacalności Spółki, która przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości Spółki, a tym samym brak możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki. Sprawozdanie finansowe za 2006 r., jak podkreślił Skarżący, zostało sporządzone dopiero 30 marca 2007 r., bezpośrednio po zakończeniu postępowania układowego kontynuowana była restrukturyzacja Spółki, w tym były prowadzone zaawansowane negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki, a także z uwagi na pozytywną prognozę ekonomiczną Spółki, przez co zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym czasie prowadziłoby do wyrządzenia szkody Spółce oraz jej wierzycielom;
– brak wzięcia pod uwagę faktu, że sytuacja finansowa Spółki nie uległa nie tylko jakiejkolwiek poprawie po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co mogłoby umożliwić przeprowadzenie postępowania upadłościowego w późniejszym okresie, a Spółka funkcjonowała wyłącznie ze względu na bezzasadną odmowę przejęcia przez Skarb Państwa przez 10 lat majątku oddanego Spółce do odpłatnego korzystania w ramach umowy prywatyzacyjnej pomimo wielokrotnych propozycji składanych przez Spółkę;
– bezpodstawne przyjęcie, że podatek PIT-4R za 2020 r. nie został zapłacony, z racji błędnego zdaniem Skarżącego zarachowania przez organ podatkowy wpłaconej kwoty tytułem zapłaty tego podatku.
Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę, we wskazanym na wstępie orzeczeniu stwierdził, że w sprawie nie jest objęta sporem okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w datach wymagalności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W sposób zgodny z przepisami organ wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Skarżący nie podał też oraz nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Odnośnie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.) Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności należało ustalić, czy ziściły się przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie WSA, postępowanie dowodowe przeprowadzone na tę okoliczność przez organy podatkowe i dokonane na ich podstawie ustalenia były prawidłowe. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał pogłębionej analizy w oparciu o posiadane sprawozdania finansowe za lata 2003-2007. Sąd pierwszej instancji po analizie kolejnych wskaźników potwierdził, że z danych bilansowych wynikało, iż sytuacja finansowa Spółki z każdym kolejnym rokiem ulegała systematycznemu pogorszeniu. Malały zyski, a jednocześnie wzrastało zadłużenie Spółki wobec licznych wierzycieli. Sąd pierwszej instancji uznał, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe było miarodajne dla oceny stanu niewypłacalności Spółki, ponieważ obejmowało dane jednostki dominującej, jak i dane spółek od niej zależnych powiązanych kapitałowo ze spółką dominującą. Przedstawiało ono w jaki sposób Spółka (mająca status dominującej, nadrzędnej w grupie kapitałowej) działała i jakie były skutki podejmowanych przez nią decyzji na funkcjonowanie innych od niej zależnych jednostek. Za prawidłową WSA uznał ocenę organu, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki mijał 4 grudnia 2006 r., tj. w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2005 r. i powzięcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o utrzymaniu dalszej działalności Spółki. W ocenie WSA, wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że otwarcie postępowania układowego, a następnie jego umorzenie nastąpiło przed powstaniem obowiązku zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność Skarżącego, nie zwalnia go z tej odpowiedzialności. Podkreślono, że postępowanie układowe dotyczyło wierzytelności powstałych wcześniej przed datą prawomocnego orzeczenia co do postępowania układowego. Natomiast objęte przedmiotowym postępowaniem zaległości podatkowe dotyczą okresów znacznie późniejszych - 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. Dalej WSA wskazał na przepis art. 233 § 1 k.s.h., który przewiduje obowiązek niezwłocznego zwołania zgromadzenia wspólników w sytuacji, gdy z bilansu sporządzonego przez zarząd wynika, że strata spółki przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. W przedmiotowej sprawie, pismem z 26 lipca 2007 r. członkowie zarządu Spółki złożyli do Sądu Rejonowego w Toruniu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Sąd Rejonowy w Toruniu postanowieniem z 26 października 2007 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek z uwagi na fakt, iż jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. W konsekwencji powyższego, organ słusznie uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 26 lipca 2007 r. nastąpiło w niewłaściwym czasie (wniosek spóźniony). Okoliczność, że Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie dwóch tygodni od dnia powołania go na członka zarządu, nie zwalnia automatycznie z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 o.p., ponieważ w tej dacie Spółka nie posiadała już majątku pozwalającego na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o zaspokojeniu swych wierzycieli. W rezultacie, złożenie przez Skarżącego wniosku o upadłość po objęciu funkcji członka zarządu, nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w latach 2017-2020. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że wcześniejsze oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz wniosku o upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a następnie złożenie kolejnego wniosku o upadłość po objęciu funkcji członka zarządu w spółce, zawsze, w każdej późniejszej sytuacji zwalnia tego członka zarządu z odpowiedzialności. Uwzględnienie twierdzeń Skarżącego oznaczałoby, że członek zarządu, korzystając z tego, że spełnił swego rodzaju "wymóg formalny" składając wniosek o upadłość, niezależnie od tego, że wcześniejszy wniosek o upadłość złożony przez zarząd oraz ten złożony przez nowo powołanego członka zarządu okazał się nieskuteczny (z uwagi na to, iż majątek spółki nie wystarczył nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego), byłby "wolny" od odpowiedzialności i mógłby swobodnie generować nowe zaległości. Przeczyłoby to istocie i celom postępowania upadłościowego. Skarżący pełnił swą funkcję nieprzerwanie przez kilkanaście lat, w tym okresie sytuacja finansowa Spółki nie uległa poprawie i podmiot ten generował kolejne, znaczne zaległości. Odpowiedzialność skarżącego ustała dopiero z chwilą złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji (29 października 2021 r.). Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zdaniem WSA, bez wpływu na ocenę sprawy pozostają wskazywane przez Skarżącego decyzje ZUS oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu, w których stwierdzono, że Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Wpływu na ustalenia i wnioski organów nie mają również podnoszone okoliczności dotyczące podejmowanych działań naprawczych, w tym rozmowy z potencjalnymi inwestorami czy negocjacje ze Skarbem Państwa oraz załączone na tę okoliczność dokumenty. Członek zarządu, który podejmuje ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych, uważając, że możliwe jest przywrócenie stabilności finansowej i w bliskiej perspektywie wykonanie istniejących zobowiązań, musi liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, skutkującej w konsekwencji chociażby częściową niemożnością zaspokojenia długów przez spółkę, będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu dotyczącego zapłaty przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 2020 r., podzielił w tym zakresie argumentację organu odwołując się do dyspozycji art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 o.p.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając:
1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.)) poprzez:
a. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez pociągnięcie Skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienione w zaskarżonym wyroku pomimo faktu, że bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu w Spółce (w ciągu 14 dni) - a zatem w terminie właściwym - zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki a tym samym zaistniała przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki - Skarżący nie miał prawnej możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym ponieważ nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki,
b. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez brak wzięcia pod uwagę faktu, że sytuacja finansowa Spółki nie uległa nie tylko jakiejkolwiek poprawie po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu co mogłoby umożliwić przeprowadzenie postępowania upadłościowego w późniejszym okresie, a Spółka funkcjonowała wyłącznie ze względu na bezzasadną odmowę przejęcia przez Skarb Państwa przez 10 lat majątku oddanego Spółce do odpłatnego korzystania w ramach umowy prywatyzacyjnej pomimo wielokrotnych propozycji składanych przez Spółkę, co potwierdza bogata dokumentacja z okresu począwszy od 2007 r. załączona do akt sprawy, w tym korespondencja pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa oraz szereg orzeczeń sądów karnych wydanych w sprawie Skarżącego i innego członka zarządu Spółki (L. P.) i opinie prawne, a tym samym Spółka nie mogła przeprowadzić chociażby postępowania likwidacyjnego,
c. błędną wykładnię art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w przypadku decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (0416-SEW2.4121.3.2021.5.SZD) poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatek PIT za 2020 r. został zapłacony 8 czerwca 2021 r. (tak opisano tytuł przelewu) a Spółka nie miała wpływu na ostateczne rozliczenie tej wpłaty przez organ podatkowy - przyjmując błędne rozumowanie Sądu pierwszej instancji oraz organów nie byłoby nigdy możliwości spłaty tych zaległości bez uprzedniej spłaty pozostałych zaległości za okres wcześniejszy pomimo jasno wyrażonej woli płatnika spłaty tych zaległości;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):
a. naruszenie art. 180 § 1 o.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym zwłaszcza decyzji ZUS Oddział w Toruniu z 29 grudnia 2021 r., decyzji ZUS Oddział w Toruniu z 20 kwietnia 2018 r., dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 12 marca 2018 r., w których organy w identycznym stanie faktycznym i prawnym (różnica dotyczy jedynie okresu zaległości publicznoprawnej) jednoznacznie stwierdziły, że zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu uwolniło Skarżącego od odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. ponieważ wniosek zgłosił we właściwym terminie - w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu Spółki,
b. naruszenie art. 180 § 1 o.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym zwłaszcza korespondencji prowadzonej przez Spółkę ze Skarbem Państwa oraz orzeczeń sądów karnych i opinii prawnych, w których organy i sądy wskazywały, że zarząd Spółki znajdował się w patowej sytuacji na skutek podwyżki opłaty legalizacyjnej od wodomierzy, dbając o majątek Skarbu Państwa do czasu jego wydania, podejmując szereg działań w celu jego dobrowolnego wydania w jak najszybszym terminie - sądy i organy stwierdziły, że Spółka podjęła wszelkie możliwe działania aby zaradzić problemom jakie powstały na skutek nagłej podwyżki opłat, a po rozwiązaniu umowy prywatyzacyjnej w 2007 r. podjęły wszelkie działania aby wydać majątek Skarbu Państwa w stanie niepogorszonym,
c. z ostrożności procesowej naruszenie art. 122 o.p w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak ustalenia dokładnej daty niewypłacalności Spółki, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości Spółki, a tym samym brak możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki (sprawozdanie finansowe za 2006 r. zostało sporządzone dopiero 30 marca 2007 r., bezpośrednio po zakończeniu postępowania układowego kontynuowana była restrukturyzacja Spółki, w tym były prowadzone zaawansowane negocjacje
z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki, a także z uwagi na pozytywną prognozę ekonomiczną Spółki, przez co zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym czasie prowadziłoby do wyrządzenia szkody Spółce oraz jej wierzycielom),
d. nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji poprzez błędne zastosowanie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz, wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: u-COVID19) w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i brak zastosowania art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i art. 106 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez błędne rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo braku ku temu podstaw zamiast przeprowadzenia rozprawy zdalnej i uniemożliwienie w ten sposób stronie czynnego udziału na rozprawie z udziałem wszystkich stron i Sądu, a także poprzez nieprawidłowe, wprowadzające w błąd sformułowanie wezwania Sądu dot. wniosku o rozprawę zdalną i zawartego tam pouczenia.
Wobec tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,
2. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 sierpnia 2022 r. oraz decyzji poprzedzających wydanie tego wyroku: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 15 października 2021 r., znak: 0416-SEW2.4121.4.2021.5.SZD, a także Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lutego 2022, znak: 0401-IEW.4121.12.2021 - w całości,
3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu za pierwszą i drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego za drugą instancję według norm przepisanych,
5. przeprowadzenie dowodu z wszystkich dokumentów zawnioskowanych w sprawie, w tym dokumentów w postaci decyzji ZUS Oddział w Toruniu z 29 grudnia 2021 r., decyzji ZUS Oddział w Toruniu z 20 kwietnia 2018 r., dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 12 marca 2018 r., postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 21 grudnia 2021 r. wydanego względem drugiego członka zarządu Spółki P. L. P., a także z dwóch opinii dr S. G. z kwietnia 2017 r. i z października 2017 r., wstępnej oferty finansowania "term sheet" oraz pisma z 2 sierpnia 2018 r. skierowanego do Sądu Okręgowego w Warszawie w sprawie sygn. akt [...] wraz z wymienionymi załącznikami.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko i wnioski przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji poprzez błędne zastosowanie art. 15zzs⁴ ust. 3 u-COVID-19 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i brak zastosowania art. 15zzs⁴ ust. 2 uCOVID-19 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 i art. 106 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez błędne rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo braku ku temu podstaw zamiast przeprowadzenia rozprawy zdalnej i uniemożliwienie w ten sposób stronie czynnego udziału na rozprawie z udziałem wszystkich stron i sądu, jak też nieprawidłowe sformułowanie wezwania Sądu.
Zgodnie z brzmieniem art. 15zzs⁴ ust. 2-3 uCOVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu (ust. 2). Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów (ust. 3).
Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w stanie faktycznym sprawy istniały okoliczności, które nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.
Z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wzywał strony/uczestników postępowania (wezwania z 20 lipca 2022 r.) do podania, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego pisma, czy wyrażają zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a w przypadku braku zgody w tym zakresie, do udzielenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego pisma, informacji, czy strona/uczestnik postępowania wyraża zgodę na uczestnictwo w rozprawie zdalnej oraz czy posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Sąd zastrzegł, że jeśli którakolwiek ze stron/uczestników postępowania nie udzieli takiej informacji w terminie 7 dni lub oświadczy, że nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej, wówczas sprawa zostanie skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne. Sąd poinformował stronę skarżącą o możliwości pisemnego wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia niniejszego pisma. Jednocześnie wyjaśniono podstawy prawne i zasady prowadzenia rozprawy zdalnej. W piśmie z 12 sierpnia 2022 r. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej. Nadto w piśmie z 17 sierpnia 2022 r. Skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Organ w wyznaczonym terminie nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. WSA w Bydgoszczy nie uwzględnił wniosku Skarżącego i korzystając z uprawnienia określonego w art. 15zzs⁴ ust. 3 uCOVID-19, uwzględniając rygor określony w wezwaniu, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.
Skarżący został zatem poinformowany o zasadach kierowania sprawy na posiedzenie niejawne lub rozprawę zdalną, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie (z czego skorzystał). Chociaż wezwanie skierowanie do strony miało złożony charakter, to zawierało wszystkie informacje niezbędne do zajęcia stanowiska i udzielenia odpowiedzi. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że standard ochrony praw strony nie został zachowany.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczalne było rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w związku z art. 15zzs⁴ ust. 3 uCOVID-19.
Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatek PIT za 2020 r został zapłacony 8 czerwca 2021 r. (tak opisano tytuł przelewu) a Spółka nie miała wpływu na ostateczne rozliczenie tej wpłaty przez organ podatkowy.
Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku; a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Według art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Mając na uwadze powyższe przepisy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu postanowieniem z 23 listopada 2021 r. dokonaną w dniu 8 czerwca 2021 r. przez wpłatę w kwocie 3.567,00 zł prawidłowo zaliczył na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2013 r., w tym: kwotę 2.089,68 zł zaksięgowano na należność główną, kwotę 1.465,72 zł na odsetki za zwłokę, a kwotę 11,60 zł - na koszty upomnienia.
Nie jest sporne, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, której był członkiem zarządu, określone w art. 116 § 1 o.p. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję jej prezesa zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Ponadto w zakresie przesłanek egzoneracyjnych Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.
Kwestią sporną pozostaje przede wszystkim wystąpienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., tj. wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.
W tym zakresie za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. zmierzające do wykazania, że Dyrektor błędnie ustalił datę, w której doszło do niewypłacalności Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia Dyrektora, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął 4 grudnia 2006 r. Słusznie zwrócono uwagę, że początek biegu tego terminu należy liczyć od dnia odbycia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i przedstawienia sprawozdania skonsolidowanego całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Ze sprawozdania tego wynikała również sytuacja majątkowa Spółki (mającej status dominującej) i na tej podstawie, w powiązaniu z uprawomocnieniem się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego (27 września 2006 r.) oraz wcześniejszym odbyciem (30 czerwca 2006 r.) Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym przedstawiono sprawozdanie finansowe z jej działalności za 2005 r., dostępne były informacje o stanie majątkowym Spółki i tym samym o możliwości wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Ponadto już z samego faktu wcześniejszego zakończenia postępowania układowego, wobec jego umorzenia wynikało, że Spółka miała niespłacone długi. Skoro zaś postępowanie układowe zostało wszczęte w 2003 r., to już z tego wynika, że Spółka do czasu jego zakończenia nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań przynajmniej przez trzy lata. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Gdyby Spółka regulowała na bieżąco swoje zobowiązania i nie byłoby ryzyka, że zaprzestanie ich regulowania, wniosek o wszczęcie postępowania układowego zostałby oddalony. Ponadto, skoro nie doszło do zwarcia układu, gdyż jeden z wierzycieli nie wyraził na to zgody, to po prawomocnym zakończeniu postępowania układowego Spółka musiała posiadać nieuregulowane zobowiązania. Nadto ze sprawozdania finansowego przedstawionego na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 18 listopada 2006 r. wynikało, że brak jest środków na uregulowanie tych zobowiązań.
Przechodząc do dalszych rozważań należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności nie zmienia fakt, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość. Pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc, że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia omawianego wniosku, jest jednolicie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Świadczą o tym m.in. wyroki: z 17 października 2006 r. (I FSK 85/06), z 22 listopada 2006 r. (I FSK 189/06), z 11 października 2011 r. (II FSK 656/10), z 25 października 2011 r. (II FSK 587/10), z 23 października 2012 r. (I FSK 1854/11), z 13 grudnia 2012 r. (II FSK 918/11), z 24 kwietnia 2014 r. (II FSK 1224/12), z 11 czerwca 2014 r. (I FSK 1017/13) i z 2 lipca 2014 r. (I FSK 1127/13).
Zaistnienie przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wcześniej tj. objęciem funkcji przez danego członka zarządu nie zwalnia zatem tego członka zarządu z obowiązku podjęcia wymienionych czynności po objęciu funkcji i stwierdzeniu istnienia przesłanek upadłościowych. W razie stwierdzenia sytuacji niewypłacalności spółki, podmiot ten, realizując zachowanie wyznaczone przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., powinien przedłożyć jej sytuację do obiektywnej oceny właściwemu sądowi, nawet jeżeli wcześniej złożone wnioski przez inne podmioty, w tym poprzednich członków zarządu, zostały oddalone. Skoro zaś członek zarządu dopełni tych obowiązków, czyli po stwierdzeniu wystąpienia przesłanki niewypłacalności zgłosi w przewidzianym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, oznacza to spełnienie przesłanki egzoneracyjnej. Ustawodawca stanowi bowiem, że jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości to nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Istotne jest dopełnienie tego obowiązku bezpośrednio po objęciu funkcji, czy po uzyskaniu takiej możliwości.
Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych prowadziłoby do wniosku, że objęcie funkcji członka zarządu w niewypłacalnej spółce oznaczałoby automatyczne ponoszenie odpowiedzialności za jej długi oraz brak możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności, poprzez zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w właściwym czasie, liczonym od chwili objęcia funkcji członka zarządu. Tymczasem ustawodawca sformułował przesłankę egzoneracyjną, związaną ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (a nie z doprowadzeniem do zakończenia bytu prawnego zarządzanego podmiotu), z której może skorzystać każdy członek zarządu, który wykaże terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku nowego członka zarządu termin ten musi uwzględniać datę powołania do tegoż zarządu.
Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku oznaczałoby też nierówne traktowanie osób pełniących funkcje członków zarządu. Zachodziłaby bowiem możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności przez osobę, w przypadku której, w czasie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu nastąpiła niewypłacalność spółki, a zatem osobę, która mogła się do powstania takiego stanu przyczynić. Podmiot ten mógłby bowiem poprzez terminowe złożenie wniosku nie ponosić odpowiedzialności. Z kolei osoba wstępująca następnie do zarządu, która nie miała wpływu na wcześniejszą sytuację spółki, nie miałaby praktycznie takiej możliwości.
Dokonując przedstawionej powyżej interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny miał też na uwadze, że każdorazowo odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą wymienione w nim pozytywne przesłanki i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Tym samym nie można zaakceptować wykładni rozszerzającej stosownie tej instytucji.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący objął funkcję członka zarządu Spółki po wystąpieniu stanu niewypłacalności, czyli po 4 grudnia 2006 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 25 lipca 2007 r., na mocy uchwały Nr [...] Rady Nadzorczej z 25 lipca 2007 r. Dwa dni po powołaniu, tj. 27 lipca 2007 r. wraz z innymi członkami zarządu Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został rozpoznany przez właściwy sąd. Skarżący dopełnił zatem swoich obowiązków, czyli po stwierdzeniu wystąpienia przesłanki niewypłacalności zgłosił niezwłocznie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.
Mając to na względzie, uznając zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., rozstrzygnął jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym orzeczeniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Sędzia NSA Wojciech Stachurski Sędzia NSA Jacek Pruszyński Sędzia NSA Dominik Gajewski [pic]