III FSK 146/24

III FSK 146/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Kr 571/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-08-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Zasądzono zwrot nadpłaconego wpisu
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 191 art. 148 § 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 180, art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 775
art. 3 § 1 pkt 2 i art. 7 i 77
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 166
art. 9 ust. 1 d
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 571/23 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.604.2.6.2023.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. nakazuje zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. G. kwotę 150 (słownie: sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 571/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 17 kwietnia 2023 r., nr 1201-IOP1-2.604.2.6.2023.4 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn, po wznowieniu postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
– art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak skuteczności doręczenia przesyłki skarżącemu zawierającej decyzję ostateczną, znak sprawy: 1213/SPO.4104.195.2021 z 16 listopada 2021 r. nie oznacza zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z powodu braku udziału w postępowaniu z własnej winy strony, podczas gdy w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji w dniu 16 listopada 2021 r., znak sprawy: 1213-SPO.4104.195.2021 dokonywał doręczeń wszelkich pism w ww. sprawie, w tym również ww. decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, na niewłaściwy adres podatnika;
– art. 148 § 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 i art. 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie doręczenia pisma zawierającego ww. decyzję ostateczną za dokonane, co jest efektem niedopuszczalnego zaniechania przez organ podatkowy rozpatrzenia w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności dowodów przedłożonych przez skarżącego odnośnie zmiany adresu zamieszkania i brakiem możliwości odbioru decyzji zgodnie z przepisami, co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli;
– a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej;
– art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 166 ze zm., dalej: ustawa o NIP) poprzez brak aktualizacji przez organ podatkowy danych adresowych skarżącego pomimo dokonanej aktualizacji przez Zakład Emerytalno - Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w deklaracji podatkowej PIT-40 A w roku 2015 i kolejnych latach do 2022 r. włącznie.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej oraz istotę sprawy konieczne jest odniesienie do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej jest uzależnione od stwierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazana przesłanka wznowieniowa składa się z dwóch elementów, tj. po pierwsze z sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a po drugie, że nastąpiło to nie z własnej winy strony. Dopiero łączne spełnienie wskazanych dwóch elementów pozwala uznać zaistnienie tej przesłanki wznowieniowej. Strona powinna zatem powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r., III FSK 4108/21). Pojęcie "winy własnej", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. obejmuje obie jej postacie tj. winę umyślną oraz nieumyślną, także w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., I FSK 733/20). Przyjmuje się, że od strony postępowania należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony stanowi o jej zawinieniu (por. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 1294/21).
Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż nie wykazano tej przesłanki, która uzasadniałaby uchylenie w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej skupiają się na podważeniu prawidłowości działania organu podatkowego, który według skarżącego, doręczał wszelkie pisma, w tym decyzję, w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od spadków i darowizn na niewłaściwy adres podatnika.
Z akt sprawy wynika, że korespondencja w toku wskazywanego postępowania podatkowego były kierowana przez organ pierwszej instancji na adres tj. ul. [...], a więc na adres zamieszkania, który podatnik wskazał w złożonym w dniu 12 czerwca 2011 r. formularzu NIP-3.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz zgłoszenia tego nie zmieniał, posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy jest dostatecznie uzasadnione. Konsekwencje zaniechania obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym obciążają podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to jest wykluczone, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem podawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., III FSK 2369/21). W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie pisma były przekazywane przez organ podatkowy na adres podatnika znany z pozostających w jego dyspozycji rejestrów, a przy zwrocie tej korespondencji nie zamieszczono adnotacji, które wskazywałyby wątpliwości co do prawidłowości tego adresu, WSA w Krakowie miał podstawy do oceny tych doręczeń jako prawidłowych. Objęta wnioskiem o wznowienie postępowania decyzja została zatem poprawnie skierowana na adres miejsca zamieszkania skarżącego (art. 148 § 1 o.p.) i uznana za doręczoną przy spełnieniu przesłanek z art. 150 § 4 o.p.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1d ustawy o NIP poprzez brak aktualizacji przez organ podatkowy danych adresowych skarżącego, pomimo dokonanej aktualizacji przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w deklaracjach podatkowych PIT-40A w roku 2015 i kolejnych latach do 2022 r., w których podawano adres podatnika: ul. [...].
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Biorąc pod uwagę dyspozycję powołanego przepisu, aktualizacji adresu zamieszkania podatnika może dokonać tylko ten podatnik poprzez złożenie deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w przepisie tym użyto sformułowania "podanie przez tego podatnika", co oznacza, że tylko deklaracja złożona przez podatnika z aktualnym adresem zamieszkania stanowiłaby podstawę do zmiany adresu przez organ podatkowy. Dokument składany przez inny organ (tu: organ emerytalno-rentowy podatnika), nie stanowi podstawy do zmiany adresu zamieszkania (w trybie art. 9 ust. 1d ustawy o NIP). W konsekwencji w okolicznościach sprawy adres skarżącego nie został zaktualizowany w stosunku do prawidłowo zgłoszonego uprzednio. W sprawie nie ma zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 9 ust. 1d ustawy o NIP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie trafnie przyjął, że przesłanka braku zawinienia z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. nie została wykazana. Brak złożenia przez podatnika deklaracji, lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym lub stosownego formularza, z których wynikałby nowy adres zamieszkania jest zaniedbaniem skarżącego. Zaniechanie w tym zakresie oznacza, że negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. To na podatniku spoczywa bowiem obowiązek aktualizacji swoich danych osobowych, w taki sposób, aby organy podatkowe mogły na ich podstawie ustalić aktualny adres miejsca zamieszkania strony. Nie aktualizując swych danych adresowych skarżący wykazał się brakiem należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, co wyklucza stwierdzenie braku winy. W prowadzonym postępowaniu nie doszło zatem do pozbawienia podatnika udziału w postępowania bez jego winy, nie wystąpiła więc przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w związku z tym nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.
Nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. (tj. art. 7 i art. 77 k.p.a.), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 o.p. nie określono konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Tymczasem wskazany artykuł składa się z czterech paragrafów dotyczących różnych zagadnień i nie jest rzeczą sądu kasacyjnego domniemywanie, który z nich został naruszony. Konsekwentnie w sprawie nie sformułowano prawidłowo zarzutów odnoszących się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej odnośnie podjęcia przez organ podatkowy czynności w kwestii ustalenia adresu podatnika, co uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W postępowaniu obejmującym wniosek o wznowienie postępowania nie podlegały ocenie zagadnienia związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w związku z tym nie ma podstaw do odnoszenia się do argumentacji przedstawionej w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z treści art. 245 § 1 o.p. wynika, że wznowienie postępowania podatkowego samo w sobie nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w realiach konkretnej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, czy też taka przesłanka nie wystąpiła. Taka możliwość pojawia się dopiero w przypadku pozytywnego ustalenia przez organ wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że stosownie do § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535), wpis od skargi kasacyjnej wnosi połowę wartości wpisu od skargi, ale nie mniej niż 100 zł. Wpis od skargi w niniejszej sprawie wynosił 200 zł, a więc skarżący był zobowiązany do zapłacenia połowy tej kwoty przy wnoszeniu skargi kasacyjnej. Z tego też względu, na podstawie art. 225 p.p.s.a., kwotę nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej należało zwrócić skarżącemu z urzędu.
Sędzia NSA Jacek Pruszyński Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Dominik Gajewski [pic]