III FSK 1435/23

III FSK 1435/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2900/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-27
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 1, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 pkt 4, art. 115 § 1, art. 201 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 132
art. 59 § 2 i 4
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2900/22 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 27 października 2022 r. nr BON.III.4220.227.3.2022.KKA w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 27 października 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że osią sporu była ocena, czy zachodziły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako wspólnika za zaległości spółki A. Spółka jawna, T. P., R. K. (dalej jako: Spółka) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych solidarnie ze spółką oraz solidarnie z pozostałym wspólnikiem za wskazane w decyzji okresy. Zaległości podatkowe spółki wynikały z decyzji określających wysokość zobowiązania: z 13 września 2017 r. za okres 12/2016 - 02/2017 oraz z dnia 30 lipca 2019 r. za okres 03/2017 - 08/2017. W okresie powstania zaległości skarżąca była wspólnikiem Spółki, co wynika z odpisu rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Okoliczność ta została uznana za niesporną.
WSA w Warszawie zgodził się z organem, iż w świetle art. 108 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: O.p.) egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W powyższym zakresie wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu 10 lutego 2022 r. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny stwierdził w wyniku przeprowadzonego postępowania, że nie uzyska się kwot na pokrycie już powstałych kosztów egzekucyjnych z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Spółka zakwestionowała umorzenie prowadzonej egzekucji i złożyła skargi na postanowienia organu egzekucyjnego. Postępowania toczyły się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie za sygn. akt I SA/Lu 306/22, I SA/Lu 307/22, I SA/Lu 308/22 oraz I SA/Lu 309/22. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że znana jest mu okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 23 listopada 2022 r. oddalił powyższe skargi. Podkreślił, że w niniejszym postępowaniu nie dokonuje oceny prawidłowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał natomiast, że nie istnieje żadna przeszkoda proceduralna, aby orzekać w sprawie odpowiedzialności skarżącej, pomimo, że powyższe wyroki WSA w Lublinie nie są jeszcze prawomocne. Skargi zostały bowiem oddalone. Ponadto art. 108 § 4 O.p. traktuje o wszczęciu egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
WSA w Warszawie za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej w sytuacji, gdy zobowiązania wymienione w decyzji są przedawnione. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaległości objęte decyzją dotyczą okresu 12/2016 - 08/2017, przy czym najdawniejsze zobowiązanie to okres 12/2016, który stał się wymagalny 20 stycznia 2017 r., a zatem przedawnia się z dniem 1 stycznia 2023 r. Zaskarżona decyzja została zaś wydania 27 października 2022 r., a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia. W świetle przywołanych okoliczności WSA w Warszawie nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zarzucił wyrokowi:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 107 § 1 i 2 i art. 115 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję bezpodstawnie przyjmującą, że skarżąca odpowiada za zobowiązania Spółki A. w sytuacji, gdy Spółka A. posiada znaczny majątek i zakwestionowała umorzenie prowadzonej egzekucji właśnie z tego powodu, a sprawa skuteczności umorzenia egzekucji się toczy i nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 i art. 108 § 1 pkt 4 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy skuteczności umorzenia egzekucji, pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie w sytuacji, gdy odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki ma charakter subsydiarny;
3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 59 § 2 i 4 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego było prawidłowe i pominięcie okoliczności, że przed umorzeniem Spółka w piśmie z dnia 15 grudnia 2021 roku wskazała swój majątek, który posiada znaczną wartość handlową, zaś Organ nie usiłował nawet tego stanowiska Spółki nawet zweryfikować;
4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję o odpowiedzialności posiłkowej skarżącej w sytuacji, gdy zobowiązania wymienione w decyzji są przedawnione.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, a także o wyznaczenie rozprawy celem rozpoznania niniejszej skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Spór dotyczył tego, czy zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie skarżącej odpowiedzialności – jako wspólnikowi spółki A. Spółka jawna, T. P., R. K. – za zaległości tej spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych solidarnie ze spółką oraz solidarnie z pozostałym wspólnikiem za miesiące od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. Zaległości te mają źródło w decyzjach określających wysokość należności Spółki z 13 września 2017 r. obejmującej okres od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r. oraz z 30 lipca 2019 r., dotyczącej okresu od marca do sierpnia 2017 r. Nie było przedmiotem sporu to, że w czasie powstania tychże zaległości skarżąca była wspólnikiem spółki.
W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 2 i art. 115 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję bezpodstawnie przyjmującą, że skarżąca odpowiada za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy Spółka posiada znaczny majątek i zakwestionowała umorzenie prowadzonej egzekucji właśnie z tego powodu, a sprawa skuteczności umorzenia egzekucji się toczy i nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. Zarzut ten nie jest trafny.
W świetle art. 115 O.p. oraz art. 107 i 108 O.p. przesłanką odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, ani nawet spodziewana trudność w wyegzekwowaniu należności od spółki. Postępowanie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej może być wszczęte i decyzja w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika może być wydana niezależnie od tego, czy egzekucja wobec spółki była prowadzona i jakim ewentualnie zakończyła się rezultatem. W świetle tego nawet podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że spółka ma majątek, nie uniemożliwiałaby wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej, na podstawie art. 115 O.p. Czyni to niezasadnym pierwszy zarzut skargi kasacyjnej.
Z tych samych powodów za niezasadny należy również uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 i art. 108 § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw do kwestionowania możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie z tego powodu, że orzeczenia wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uzyskały wtedy jeszcze waloru prawomocności. Oddalenie skarg w tych sprawach (pomimo że wyroki nie były wówczas prawomocne) przesądza, że w dacie orzekania nie zachodzi żadna bezwzględna przeszkoda procesowa uniemożliwiająca sądowi dokonanie oceny zasadności decyzji organu. Zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że art. 108 § 4 O.p. znajduje zastosowanie w kontekście wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie do postępowania prowadzonego w celu ustalenia tej odpowiedzialności w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. 115 O.p. Tym samym nie sposób uznać, że nieprawomocność wyroków oddalających skargi na decyzje o umorzeniu postępowania egzekucyjnego mogłoby skutkować ograniczeniem kompetencji sądu do rozpoznania tej sprawy.
Niezależnie od powyższej oceny co do niezasadności zarzutu pierwszego i drugiego skargi kasacyjnej, kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego musi być jeszcze poruszona ze względu na treść zarzutu 3 skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie art. 59 § 2 i 4 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego było prawidłowe i pominięcie okoliczności, że przed umorzeniem Spółka w piśmie z dnia 15 grudnia 2021 roku wskazała swój majątek, który posiada znaczną wartość handlową, zaś Organ nie usiłował nawet tego stanowiska Spółki nawet zweryfikować.
W związku z tym zarzutem należy wskazać, że sprawy wskazane w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, dotyczące umorzenia postepowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, zostały rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2023 r., sygn. akt III FSK 476/23, III FSK 477/23, III FSK 478/23 oraz III FSK 479/23, oddalającymi skargi kasacyjne. W orzeczeniach tych wskazano, że "organ nadzorczy przeanalizował wartość handlową wskazanych przez skarżącą (A. Spółka jawna, T. P., R. K. – przyp. własny) sprzętów, co znalazło odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, i zwrócił uwagę, że całość kosztów egzekucyjnych w egzekucji prowadzonej na rzecz wielu wierzycieli wynosi 56.276,66 zł. Tym samym koszty te oraz koszty jakie ewentualne należałoby ponieść w celu oszacowania i sprzedaży wskazanych przez skarżącą sprzętów są wyższe niż potencjalna, możliwa do uzyskania ze sprzedaży kwota. Co ważne, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano wyegzekwować żadnej kwoty, więc dalsze generowanie kosztów egzekucyjnych byłoby nieuzasadnione. Dlatego podejmowanie kolejnych czynności egzekucyjnych byłoby bezcelowe w sytuacji braku majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzycieli czy też pokrycie samych tylko kosztów egzekucyjnych, zwłaszcza, że czynności te generowałyby nowe koszty. Zasada celowości postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 7 § 2 u.p.e.a. sprzeciwia się dokonywaniu czynności egzekucyjnych i pobieraniu opłat za te czynności, co do których przed ich podjęciem można stwierdzić, że nie doprowadzą do wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej koszty egzekucyjne".
Należy podkreślić, że w ramach postanowienia, którego ramy wyznacza art. 59 § 2 u.p.e.a. organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do czynienia ustaleń w zakresie skuteczności prowadzonej egzekucji jako takiej – ma jedynie ustalić, czy możliwe jest uzyskanie w toku prowadzanej egzekucji kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 995/23). Użycie przez ustawodawcę w art. 59 § 2 u.p.e.a. zwrotu "może być umorzone" oznacza, że po stronie organu nie istnieje obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale tylko uprawnienie do jego umorzenia, którego warunkiem jest stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. wyrok NSA z 28 września 2023 r., sygn. akt III FSK 476/23). W piśmiennictwie zwraca się jednak uwagę, że choć umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. pozostaje zależne od uznania organu egzekucyjnego, to jednak organ powinien kierować się dyrektywą celowości postępowania egzekucyjnego (co słusznie podkreślił NSA w wyżej przytoczonych wyrokach z 28 września 2023 r.). W związku z tym ustalenie, że zobowiązany nie posiada majątku, w stosunku do którego możliwa byłaby egzekucja, powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Rozwiązanie to chroni wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego (zob. P. Pietrasz - komentarz do art. 59 u.p.e.a. (w:) D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2015).
Wobec tego uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zaakceptował stanowisko wynikające z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 10 lutego 2022 r. i wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 306/22, I SA/Lu 307/22, I SA/Lu 308/22 oraz I SA/Lu 309/22, zgodnie z którymi koszty związane z oszacowaniem i ewentualną sprzedażą wskazanego przez Spółkę mienia przewyższałyby możliwy do uzyskania dochód z tej sprzedaży, a dotychczasowe działania nie doprowadziły do wyegzekwowania żadnych kwot. Wobec braku majątku umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela lub pokrycie kosztów postępowania dalsze prowadzenie egzekucji byłoby niecelowe i generowałoby nieuzasadnione koszty.
Niezasadnie więc zarzucono naruszenie art. 59 § 2 i 4 u.p.e.a., o czym świadczy zarówno zakończenie prawomocnymi wyrokami wskazanych wyżej spraw, jak też i to, że kwestia prowadzenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki jest pozbawiona znaczenia prawnego z punktu widzenia dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej na postawie art. 115 O.p.
Całkowicie chybiony jest wreszcie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie decyzją objęto zobowiązania podatkowe przypadające za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r., przy czym najwcześniejsze z nich (dotyczące grudnia 2016 r.), stało się wymagalne 20 stycznia 2017 r., a zatem przedawniłoby się dopiero z dniem 1 stycznia 2023 r. Skoro zaskarżona decyzja została wydana w dniu 27 października 2022 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, to nie sposób uznać, że naruszono art. 70 § 1 O.p.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Stanisław Bogucki