III FSK 1424/23

III FSK 1424/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1197/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-02-02
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 229, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 124, art. 14m, art. 14n § 4 pkt 2 i § 5, art. 14j § 3, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 32 ust. 1, art. 84,
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1197/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 września 2022 r., nr SKO.Pod/4140/801/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 września 2022 r., nr SKO.Pod/4140/801/2022 oraz decyzję ją poprzedzającą Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 29 grudnia 2020 r., nr PD-01-4.3120.4.103.2020.KJ; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 24756 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 2 lutego 2023 r., I SA/Kr 1197/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W.
(dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 6 września 2022 r., nr SKO.Pod/4140/801/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji).
Decyzją z 6 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: "organ I instancji") z 29 grudnia 2020 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 383.687 zł, w związku ze stwierdzeniem, że w złożonych deklaracjach
za ten okres skarżąca dokonała nieprawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, poprzez niewykazanie budynków mieszkalnych położonych przy ul. P. [...], [...] i [...] oraz ul. D. [...] jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W sprawie ustalono, że w 2019 r. skarżąca była użytkownikiem wieczystym działki nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna P., sklasyfikowanej w całości jako tereny mieszkaniowe (B), zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym przy ul. P. [...], oraz właścicielem działek nr [...], [...], [...] oraz [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna P. sklasyfikowane w całości jako tereny mieszkaniowe (B) wraz z budynkiem mieszkalnym położonym przy ul. D. [...], a także użytkownikiem wieczystym działek nr [...] oraz [...] w obrębię [...] jednostka ewidencyjna P. sklasyfikowanych w całości jako tereny mieszkaniowe (B) oraz właścicielem budynków mieszkalnych położonych przy ul. P. [...] i [...].
Ustalono także, że: podstawową działalnością spółki jest prowadzenie komercyjnego najmu nieruchomości inwestycyjnych przeznaczonych głównie na potrzeby mieszkaniowe a przychody z tego tytułu stanowią jej główne źródło zarobku; nieruchomości spółki zostały ujęte w sekcji inwestycji długoterminowych; spółka uzyskiwała przychody z najmu lokali znajdujących się w budynkach przy ul. P. [...], [...], [...] i ul. D. [...].
W oparciu o poczynione ustalenia Kolegium stwierdziło, że ww. budynki nie służyły
do realizacji celu mieszkalnego, ale w całości – do realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie lokali mieszkalnych. Zdaniem organu odwoławczego, budynki te oraz znajdujące się pod nimi grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych, o których mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."). Następstwem stwierdzenia zajęcia budynków i gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej było także uznanie się znajdujących na nich budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Spółka złożyła skargę na decyzję Kolegium.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji, wskazując na niesporny stan faktyczny sprawy, podzielił stanowisko Kolegium co do zasadności zakwalifikowania i opodatkowania należących do spółki budynków, gruntów i budowli.
WSA wyjaśnił, że przez "zajęcie budynku lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej" należy rozumieć nie faktyczne (fizyczne) zajęcie budynku mieszkalnego, lecz wykorzystywanie go do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. W celu ustalenia, czy budynek (lub jego część) spełnia ten warunek, niezbędna jest ocena rodzaju prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego w osiąganiu efektów tej działalności, czyli w zysku. Znaczenie dla powyższej oceny ma również ujęcie przez przedsiębiorcę budynku w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków dotyczących tego budynku, a także wskazany w KRS przeważający przedmiot działalności spółki, czy informacje w zakresie prowadzonej działalności widniejące w sprawozdaniu finansowym. W konsekwencji, w ocenie Sądu, sporne budynki stanowią element przedsiębiorstwa spółki, która wykorzystuje je do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wynajem na cele mieszkaniowe, co powoduje konieczność uznania ich za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność faktycznego zajęcia lokali przez lokatorów jest, zdaniem Sądu, irrelewantna.
W odniesieniu zaś do gruntów znajdujących się pod budynkami mieszkalnymi, WSA uznał, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są
zasadniczo związane z prowadzeniem tej działalności. Skoro zatem budynki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to także grunty związane z tymi budynkami powinny być opodatkowany wyższą stawką. To samo, zdaniem Sądu, odnosi się do budowli, których przeznaczenie nie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych.
Sąd I instancji za bezpodstawne uznał także podniesione przez spółkę zarzuty
naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "o.p.").
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżąca zarzuciła:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:
a. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały nr LXXXV/2090/17 Rady Miasta K. z dnia 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ("uchwała") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że posiadanie przez spółkę budynków mieszkalnych przy ul. P. [...], [...], [...] oraz ul. D. [...] w K. i prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu ich lokali na cele mieszkaniowe najemcom, którzy zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe, a które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej w tych lokalach, świadczy o zajęciu budynków na prowadzenie działalności gospodarczej, prowadzące do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy budynkiem mieszkalnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być budynek mieszkalny będący przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy nie jest w nim prowadzona ani przez wynajmującego, ani przez najemców działalność gospodarcza;
b. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że okoliczności związane z osobą podatnika (tutaj: spółki) takie jak ujęcie budynku w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków dotyczących tego budynku, a także wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważający przedmiot działalności spółki, czy informacje w zakresie prowadzonej działalności widniejące w sprawozdaniu finansowym, mają wpływ na ustalenie zastosowania właściwej stawki podatku w odniesieniu do ustalenia okoliczności zajęcia budynków na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy podatek od nieruchomości ma charakter jedynie majątkowy i ww. okoliczności podniesione przez Sąd pozostają w tym kontekście bez jakiegokolwiek znaczenia;
c. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") oraz w zw. z art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej: "Konwencja") w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą naruszeniem konstytucyjnych zasad powszechności, równości oraz sprawiedliwości opodatkowania, a także prowadzącą do dyskryminacji spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych wobec podmiotów świadczących te same usługi, ale niebędących przedsiębiorcami;
d. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a uchwały poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że grunty związane z budynkami posiadanymi przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie najmu budynków mieszkalnych, stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na całkowite zajęcie budynków na prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do stwierdzenia, że cała powierzchnia gruntów związanych z budynkami powinna być opodatkowana według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te w rzeczywistości były związane z budynkami mieszkalnymi, co wyłącza możliwość ich zakwalifikowania jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
e. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Sąd, polegającą na przyjęciu, że parking stanowiący na gruncie u.p.o.l. budowlę jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego związanie z budynkami i gruntami rzekomo zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do stwierdzenia, że budowla objęta jest podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowa budowla położona jest na gruncie związanym z budynkami mieszkalnymi i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przez co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji, w której doszło do naruszenia przez Kolegium, a wcześniej organ I instancji ww. przepisów postępowania, a w konsekwencji organy podatkowe wydały wadliwe decyzje podlegające uchyleniu, gdyż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a także nie dokonały prawidłowej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób mający za cel jedynie obciążenie spółki najwyższą stawką podatku od nieruchomości, zamiast podjąć działania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego załatwienia niniejszej sprawy polegające na ustaleniu, czy budynki zostały faktycznie zajęte przez lokatorów na prowadzenie działalności gospodarczej;
b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji, w której skarga była zasadna, gdyż organy podatkowe wydały wadliwe decyzje podlegające uchyleniu, bowiem organy podatkowe:
– przedstawiły niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienia prawne, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; organy podatkowe, pomimo odrębnego użycia obu pojęć, myliły te pojęcia i nie przedstawiły szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa, w szczególności dlaczego stawkę dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,
– nie wyjaśniły, w oparciu o jaką podstawę prawną przyjęły, że grunty znajdujące się pod budynkami należy opodatkować według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
– pominęły w swojej analizie fakt zlokalizowania budowli na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, co jest okolicznością kluczową dla objęcia budowli podatkiem od nieruchomości,
– nie wskazały, dlaczego przytoczonemu przez spółkę orzecznictwu, praktyce podatkowej wynikającej z interpretacji indywidualnych oraz poglądom przedstawicieli doktryny wskazującej na zasadność stanowiska spółki należy odmówić wiarygodności;
c. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k i 14m w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 14j § 3 i art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi skarżącej w sytuacji, w której skarga była zasadna, bowiem organy podatkowe nie zastosowały/pominęły ww. przepisy w sprawie, podczas gdy stanowisko spółki jest zgodne z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, a w konsekwencji zastosowanie się przez spółkę do tej praktyki nie powinno jej szkodzić;
d. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.2023.221 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji, w której skarga była zasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja I instancji rażąco naruszyły zasadę pewności prawa oraz zasadę uprawnionych oczekiwań podatnika, poprzez odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym bez uzasadnionej przyczyny;
e. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji, w której skarga była zasadna, gdyż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności rozstrzygnięć oraz uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe, co doprowadziło do bezzasadnego rozróżnienia sytuacji podatkowej spółki i podatników nieposiadających statusu przedsiębiorcy prowadzącego do dyskryminacji podmiotów posiadających status przedsiębiorcy.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła:
1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej co do istoty tj. uchylenie decyzji organów obu instancji, alternatywnie
2) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania,
3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz
4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Krakowie oraz decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie – z uwagi na niestwierdzenie okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jak również podstaw do odrzucenia skargi czy umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem.
Istotą sporu jest kwalifikacja prawna i określenie właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do należących do skarżącej – budynków mieszkalnych, w którym skarżąca prowadzi działalność wynajmu mieszczących się w tych budynkach lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, oraz związanych z tymi budynkami gruntów i budowli.
Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, które przyjęty, że sporne budynki są zajęte przez skarżącą na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, co skutkuje: 1) opodatkowaniem budynków według stawek wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.; 2) uznaniem, że związane z tymi budynkami grunty i budowla (parking) są związane z działalnością gospodarczą spółki, wobec czego budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a do opodatkowania gruntów stosuje się stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Skarżąca natomiast konsekwentnie prezentuje stanowisko, że sporne budynki (ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż taka działalność nie jest tam prowadzona i znajdujące się w nich lokale
zostały zajęte tylko na cele mieszkaniowe, co też oznacza, że sporne grunty i budowle nie są związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w stosunku do budynków i gruntów organy powinny zastosować stawki niższe, a budowla nie podlega opodatkowaniu.
Odnosząc się do tak przedstawionego problemu, wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest zagadnienie dotyczące zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe, oraz że zagadnienie to budziło wątpliwości w orzecznictwie. Stały się one powodem wystąpienia przez Prokuratora Generalnego z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
Rozpatrując powyższy wniosek, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale
z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, stwierdził, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...).".
W uzasadnieniu tej uchwały skład poszerzony wyjaśnił, że przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Sąd wskazał na konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zdaniem składu poszerzonego NSA, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy
z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (...) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych".
Według składu poszerzonego NSA, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie - w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku. Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
W konkluzji skład poszerzony wskazał, że jeżeli charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych,
jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W orzecznictwie podkreśla się również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić trzeba, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2023 r., sygn. akt I OSK 2044/22). W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko prezentowane w ww. uchwale i w konsekwencji za błędne uznaje przyjęcie przez Sądu I instancji, że przez "zajęcie budynku lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej" należy rozumieć nie faktyczne (fizyczne) zajęcie budynku mieszkalnego, lecz wykorzystywanie go do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wbrew argumentacji prezentowanej przez Sąd I instancji oraz organy obu instancji, stwierdzenie, że sporne budynki mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogło opierać się jedynie na okolicznościach związanych z osobą podatnika (tutaj: spółki) takich jak: ujęcie budynku w ewidencji środków trwałych, dokonywane odpisów amortyzacyjnych, zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków dotyczących tego budynku, czy też na wskazaniu wynikającego z KRS przeważającego przedmiot działalności spółki oraz informacji w zakresie prowadzonej działalności widniejących w sprawozdaniu finansowym. Wymagało ono bowiem wykazania przez organ podatkowy okoliczności faktycznej, polegającej na fizycznym wykorzystywaniu całości lub części danego budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Zdaniem NSA, rację ma skarżąca, która wykazała, że WSA w Krakowie podobnie jak organy podatkowe obu instancji, naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych
lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Błędna wykładnia ww. przepisu niewątpliwe zaś doprowadziła do – niezasadzającego się na głębszych, poczynionych zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustaleniach faktycznych – zakwalifikowania spornych budynków jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz automatycznego uznania, że pozostałe przedmioty opodatkowania, tj. grunty, na których posadowiono budynki, oraz budowla, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu badanej sprawy zatem, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., organ podatkowy ponownie oceni zebrany materiał dowodowy, a w razie potrzeby przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe, pod kątem zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W pierwszej kolejności organ ustali, czy, i ewentualnie w jakiej części, znajdujące się w spornych budynkach lokale były w badanym okresie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też były wyłącznie przeznaczone do wynajmu w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i służyły do trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemców. W dalszej kolejności, w zależności od dokonanej kwalifikacji podatkowej budynków, organ zakwalifikuje odpowiednio związane z nim grunty, a także budowlę. Dopiero powyższe ustalenia pozwolą na zastosowanie właściwych stawek podatku od nieruchomości oraz na stwierdzenie, czy przedmiotowa budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Koszty te, stanowiące łącznie kwotę 24.756 zł, obejmują zaś: wpis od skargi (3.837 zł), wynagrodzenie pełnomocnika przed Sądem I instancji (10.800 zł) i przed NSA (8.100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.919 zł) oraz opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia (100 zł).
/-/S.del A. Sokołowska /-/S. K. Winiarski /-/S. B. Woźniak