III FSK 1412/23

III FSK 1412/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Przasnyski
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1099/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 6 ust. 4
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 68 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1099/22 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 2401-IOD-1.614.1.2022.6/MK UNP: 2401-22-147485 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Gl 1099/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. B. (dalej: ,,Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2022 r., nr 2401-IOD-1.614.1.2022.6/MK UNP: 2401-22-147485, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję z 28 marca 2022 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 10 lutego 2020 r., w której ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.196 zł. Organ wyjaśnił, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 10 lutego 2020 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), podnosząc, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa podatkowego, bowiem zgodnie z art. 68 § 1 o.p. prawo wydania tej decyzji wygasło z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak w ocenie organu w tej sprawie nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji. Organ wskazał na występującą w orzecznictwie rozbieżność wykładni art. 68 § 1 i § 2 o.p. w kontekście art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz.1043 z późn. zm., dalej: ,,u.p.s.d."). Rozbieżność ta wyklucza możliwość uznania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach za rażąco naruszającą prawo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu podatkowego. Zdaniem sądu, niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo. Organy nie naruszyły zatem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Sąd podkreślił przy tym, że rozstrzygając niniejszą sprawę nie był związany postanowieniem Sądu Rejonowego Katowice-Wschód z lutego 2021 r., IV W 636/20 o umorzeniu wobec Skarżącego postępowania karnego z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:
1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie przez sąd, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat;
2) art. 68 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się dnia 31 grudnia 2019 roku;
3) art. 68 § 2 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez sąd i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, o którym mowa w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;
4) art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu (akceptowanie występowania w obrocie prawnym decyzji pomimo przedawnienia zawartego w niej zobowiązania - wbrew treści art. 68 § 1 o.p. oraz naruszenia zasady zaufania do organów państwa, albowiem to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, aby budziło ono zaufanie oraz nie było sprzeczne z przepisami prawa a decyzja końcowa była obiektywnie przekonywująca; zwłaszcza w sytuacji, gdy organ w uzasadnieniu powołuje się na nieaktualne stanowisko sądów administracyjnych oraz wydaje decyzję de facto sprzeczną ze swym stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu o wstrzymaniu wykonania spornej decyzji.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2022 r., poprzedzającej zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych. Wniósł także o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się w istocie do decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 10 lutego 2020 r., ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.196 zł. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 o.p., tj. po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Jego zdaniem, w przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ma zastosowania 5-letni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie neguje twierdzeń Skarżącego, że prezentowany przez niego pogląd na temat wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 11 czerwca 2024 r., III FSK 1020/22; z 11 lipca 2024 r., III FSK 1093/23; z 29 sierpnia 2024 r., wyrok III FSK 1607/23; z 6 listopada 2024 r., III FSK 520/24). Trzeba jednak odnotować, że w orzecznictwie prezentowany jest także pogląd odmienny, a mianowicie, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu - nabycia, nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z nie złożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. wyroki NSA: z 14 września 2022 r., III FSK 963/21; z 2 marca 2023 r., III FSK 1737/21; z 6 lipca 2023 r., III FSK 494/22; z 5 grudnia 2023 r., III FSK 3301/21).
W tej sprawie kluczowe jest jednak to, czego autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, czy owa rozbieżność poglądów orzecznictwa uzasadnia twierdzenie organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Należy bowiem przypomnieć, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli były decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w trybie nadzwyczajnym. Podstawę prawną wydania decyzji w pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (k. 6 akt administracyjnych), zaś decyzji drugoinstancyjnej przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c o.p. (k. 11 akt administracyjnych). W decyzjach tych organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie ma podstaw do stwierdzania nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 10 lutego 2020 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.196 zł, bowiem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Stanowisko to zaakceptował również sąd pierwszej instancji.
Chcąc zatem podważyć zaskarżony wyrok należało wykazać, że błędne jest stanowisko organów oraz sądu pierwszej instancji, co do braku przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Tego w skardze kasacyjnej nie wykazano. Skarga kasacyjna nie zawiera nawet zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie podjął też polemiki z sądem pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. O rażącym naruszeniu prawa nie można też mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Taki pogląd, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, jest powszechnie prezentowany w judykaturze i piśmiennictwie, a skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów, aby go podważyć.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak