III FSK 1411/24

III FSK 1411/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Kr 406/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-07-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 406/24 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.38.2023.11 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 406/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi S. R. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 980 zł.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zasadniczy problem prawny jaki wystąpił na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wydania decyzji przez organ podatkowy oraz jej wyekspediowaniu do strony, możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, jeżeli okaże się, że decyzja została wysłana na nieprawidłowy adres, i w rezultacie nie została poprawnie doręczona, czy też konieczne jest dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci ekspedycji decyzji na adres właściwy. Zdaniem WSA w Krakowie w opisanej sytuacji, organ podatkowy powinien ponownie doręczyć wydaną decyzję, nie może zaś prowadzić w dalszym ciągu postępowania podatkowego, jak uczynił to Naczelnik US i co zostało zaakceptowane przez Dyrektora IAS. Możliwość modyfikacji wydanej decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, doznaje zdaniem WSA ograniczeń, jeżeli decyzja zostanie wyekspediowana do strony, czyli organ podatkowy podejmuje po wydaniu decyzji bezpośrednią czynność zmierzającą do wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Uznaje bowiem, że zakończył postępowanie podatkowe i zamierza zakomunikować stronie treść podjętego rozstrzygnięcia. Wówczas wyraża pogląd, że nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zmian w wydanej decyzji i komunikuje stronie swoje stanowisko w tym przedmiocie. Zdaniem sądu pierwszej instancji było to zatem końcowe oświadczenie organu podatkowego, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Wprawdzie w realiach rozpatrywanej sprawy decyzja Naczelnika US z 28 września 2022 r. nie została skarżącemu doręczona, lecz znajduje się ona w aktach sprawy, jako akt kończący postępowanie podatkowe. Podjęta została próba jej doręczenia, czyli Naczelnik US uważał, że zakończył postępowanie podatkowe i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Co więcej, jak wynika z akt sprawy na podstawie tej decyzji wszczęto czynności egzekucyjne i wyegzekwowano od skarżącego należności nią objęte. Można było zatem stwierdzić, że "zaistniała" ona w obrocie prawnym, choć faktycznie nie powinna wywoływać skutków prawnych, gdyż nie została prawidłowo doręczona. Skoro zatem – zdaniem WSA - Naczelnik US, zakończył co do istoty postępowanie podatkowe decyzją z 28 września 2022 r., gdyż podjął próbę jej doręczenia skarżącemu i następnie pozyskał wiedzę na podstawie ostatecznej (i prawomocnej) decyzji Dyrektora IAS, że próba ta była bezskuteczna, powinien był ponowić doręczenie tej decyzji, nie zaś wydawać nową decyzję, rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala organowi podatkowemu na wydawanie dwóch decyzji, spełniających wymogi formalne przewidziane w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i następnie prawidłowo doręczyć tylko jedną z nich. Decyzja Naczelnika z 28 września 2022 r. została wydana i biorąc pod uwagę zasygnalizowany wcześniej formalizm postępowania podatkowego, powinna zostać doręczona skarżącemu. WSA w Krakowie podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy ma się do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji.
Zdaniem WSA w Krakowie niedopuszczalne było dalsze prowadzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji z 28 września 2022 r. Postępując prawidłowo Naczelnik US po zakończeniu postępowania wznowieniowego, powinien ponowić próbę doręczenia kończącej je decyzji. Wadliwość postępowania Naczelnika US powinien zauważyć Dyrektor IAS i uchylić zaskarżoną decyzję z 16 listopada 2023 r., jak również nakazać doręczenie wcześniej wydanej decyzji, w celu zakomunikowania skarżącemu sposobu załatwienia sprawy. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest jej prawidłowe doręczenie, czego Naczelnik US nie dokonał. Uznając postawiony w pkt 1 zarzut, sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedwczesnym było odniesienie się do kolejnego zarzutu, czy też dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.). Podkreślił, że w pierwszej kolejności usunięte powinny zostać wady przeprowadzonego postępowania podatkowego w postaci braku doręczenia decyzji z 28 września 2022 r. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd:
1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., oraz w związku z art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno I jak II instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), gdyż prawidłowo uznały, że niedoręczenie decyzji podatnikowi skutkuje tym, że organ nie jest nią związany i może dalej kontynuować postępowanie,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 212 zdanie pierwsze O.p. poprzez przyjęcie, że:
a. decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia,
b. z chwilą przekazania decyzji do wysyłki kończy się postępowanie podatkowe i ustaje możliwość jej modyfikacji, gdy należało przyjąć, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, a przekazanie decyzji do wysyłki nie wywołuje skutku prawnego,
3. art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 212 zdanie pierwsze O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji nie może prowadzić postępowania i wydawać nowej decyzji pomijając fakt, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja organu II instancji z 4 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-2(1).623.11.2023 w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki T. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r. gdy należało przyjąć że nie uchylenie przez Sąd przedmiotowej decyzji nie pozwala na uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 15 marca 2024 r. W obrocie prawnym nie mogą istnieć dwa sprzeczne orzeczenia tj. wyrok i decyzja wiążące jednocześnie organ I instancji. Zgodnie z wyrokiem Organ nie może prowadzić postępowania, tylko powinien doręczyć decyzję z 28 września 2022r. Natomiast zgodnie z ostateczną decyzją z dnia 4 lipca 2023 r. organ powinien prowadzić postępowanie w celu usunięcia poprzednich błędów i wydać nową decyzję,
4. art. 141 § 4 p.p.s.a zdanie pierwsze poprzez nie ustosunkowanie się Sądu do decyzji organu II instancji z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-2(1).623.11.2023 w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, w sprawie wznowienia postępowania,
5. art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie w zw. z art 153 p.p.s.a. poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania skutkujących naruszeniem art. 125 § 1 O.p. (zasada szybkości i ekonomiki postępowania), a polegających na tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. powinien podjąć próbę ponownego doręczenia decyzji z dnia 28 września 2022 r., gdy należało przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a Organ miał prawo dalej prowadzić postępowanie w celu skorygowania błędów dotychczas popełnionych (strona nie brała udziału w postępowaniu) i wydać nową decyzję.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji lub oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 p.p.s.a.).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Istotą sprawy jest zagadnienie, czy w sytuacji wydania decyzji przez organ podatkowy i podjęcia próby jej doręczenia stronie postępowania, która to - nieskuteczna - próba doręczenia nastąpiła na błędny adres, dopuszczalne jest kontynuowanie postępowania podatkowego i sporządzenie nowej decyzji, czy też dopuszczalne jest wyłącznie ponowienie próby doręczenia tej samej decyzji, tj. dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na ponownym doręczeniu decyzji na adres właściwy.
Organ trafnie (zarzut 1, 2 i 3) zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem należy mieć na uwadze, że decyzja podatkowa co do zasady staje się wiążąca (a więc wchodzi do obrotu prawnego) nie w momencie jej wydania, lecz w momencie jej doręczenia. Zgodnie z art. 212 O.p. in principio organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Do momentu doręczenia decyzja ta nie wiąże organu podatkowego, a zatem także strona czy też działający w jej imieniu pełnomocnik nie może wywodzić z tego określonych konsekwencji prawnych (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2775/18).
Nie ma racji sąd pierwszej instancji, że decyzja administracyjna nabywa byt prawny z chwilą jej sporządzenia, natomiast jej doręczenie pełni tylko funkcję informacyjną, mając na celu przekazanie stronie treści zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje z momentem złożenia podpisu przez osobę uprawnioną. Nie sposób podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okresie pomiędzy sporządzeniem decyzji a jej doręczeniem postępowanie podatkowe pozostaje zakończone. Podpisanie decyzji – w sytuacji późniejszego niedoręczenia - nie oznacza jej wydania w znaczeniu procesowym, co przesądzałoby o jej istnieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo sporządzenie decyzji nie rodzi żadnego skutku prawnego dla strony. Dopiero doręczenie stronie decyzji rodzi określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym.
Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji z 28 września 2022 r. nie została skutecznie doręczona, to nie wywołała skutku prawnego, a postępowanie podatkowe nie zakończyło się wraz z podjęciem próby jej doręczenia. Organ pierwszej instancji mógł zatem kontynuować postępowanie i wydać decyzję o treści odmiennej od tej, która była zawarta w decyzji z 28 września 2022 r.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 stwierdzono, że "decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona, a więc spełniająca wymogi formalne, ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczy postępowania unormowanego przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.
Czynność doręczenia nie polega na dowolnym (jakimkolwiek) komunikowaniu treści decyzji stronie lub wysyłania decyzji pod jakikolwiek adres, lecz powinna czynić zadość przepisom Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Doręczenie dokonane z naruszeniem przepisów o doręczeniach musi być bowiem uznane za bezskuteczne. W takim przypadku decyzja nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., i - co oczywiste - ani nie wywołuje skutków prawnych, ani nie można się od niej odwołać. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela stanowisko, w myśl którego nie do przyjęcia jest w szczególności teza oparta na doktrynalnej koncepcji "wejścia decyzji do obrotu prawnego", wedle której zasada związania organu wydaną przez siebie decyzją aktualizuje się także wówczas, gdy decyzję wysłano na niewłaściwy adres (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2025, art. 110). Ponadto wbrew temu, co przyjął w tym zakresie WSA w Krakowie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne (por. wyroki NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1496/22; z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1137/23; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 366/21; z 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3047/21). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę.
W konsekwencji uznać należało, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 212 zdanie pierwsze O.p.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (oznaczone numerami 4 i 5) nie są zasadne. Argumenty przytaczane w skardze kasacyjnej na poparcie tezy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią w znacznej mierze polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, nie wskazują zaś na tego rodzaju uchybienia, które uzasadniałyby twierdzenie o naruszeniu ustawowych wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości ocen dokonanych przez sąd pierwszej instancji, toteż argument, że sąd udzielił błędnych wskazań organowi, jest w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. chybiony. Cytowany przepis dotyczy formalnej poprawności konstrukcji uzasadnienia, nie zaś merytorycznej poprawności stanowiska sądu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wobec uznania, że część zarzutów skargi kasacyjnej zasługiwała na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, że skoro decyzja organu pierwszej instancji z 28 września 2022 r. nie została skutecznie doręczona, to nie wywołała skutku prawnego, a postępowanie podatkowe nie zakończyło się wraz z jej sporządzeniem ani też wraz z podjęciem (nieskutecznej) próby jej doręczenia. Organ pierwszej instancji mógł zatem - zgodnie z prawem - kontynuować postępowanie i wydać decyzję o treści odmiennej od tej, która była zawarta w decyzji z 28 września 2022 r. Sąd pierwszej instancji przyjmując za punkt wyjścia to stanowisko, ponownie ustosunkuje się do skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną (240 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz