III FSK 140/22

III FSK 140/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 360/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-09-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 360/21 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lutego 2021 r., nr 2801-IEE.711.15.2021 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 360/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lutego 2021 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej oraz D. K. (dalej: "Zobowiązany"), obecnie rozwiedzionych. Podstawą prowadzenia egzekucji był tytuł wykonawczy z 17 lutego 2010 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie należności głównej 155.903,80 zł. Odpisy tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanym 1 marca 2010 r. Podstawą prawną należności była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 stycznia 2010 r., określająca obojgu podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (zobowiązanie solidarne).
Pismem z dnia 13 października 2020 r., sprecyzowanym następnie pismem z dnia 17 listopada 2020 r., skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., z uwagi na przedawnienie zaległości. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia, organ wskazał, że termin dochodzenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., którego termin płatności przypadał w 2005 r., upływałby z dniem 31 grudnia 2010 r., jednakże 26 maja 2010 r. do WSA w Olsztynie wniesiono skargę na decyzję DIAS, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 27 stycznia 2010 r. będącą podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego. Wskutek tego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od tego dnia. Termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg od dnia następnego po dniu doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, tj. 5 kwietnia 2013 r.
Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r., skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości. Zobowiązany odrębnym pismem wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, które rozpatrywano w odrębnym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2021 r., zaskarżonym DIAS utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie NUS.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach w całości.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia rozpoczął bieg od dnia następnego po dniu doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, tj. od 5 kwietnia 2013 r. Zatem Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 91 oraz art. 92 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "o.p.") w związku z art. 372 k.c. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej przez podjęcie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych wobec zobowiązanego, art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji skargę oddalono.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie przepisu art. 106 § 3 i § 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 193 p.p.s.a w zw. z art. 381 k.p.c. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego W. w W. w sprawie [...].
Zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną ich wykładnię oraz ich nie zastosowanie, a mianowicie przepisów;
a) art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 4 o.p., art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zw. z art. 91 o.p., art. 92 o.p. w zw. art. 372 k.c. i z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wyrażenie oczywiście błędnego poglądu, że:
- doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia względem skarżącej, poprzez podjęcie przez organ czynności egzekucyjnych, w stosunku do D. K.,
- przepis art. 91 o.p. doznaje ograniczenia w przypadku zobowiązania podatkowego od osób fizycznych małżonków wspólnie opodatkowanych.
b) art. 2a o.p. w związku przepisem art. 2 Konstytucji i art. 70 § 1 o.p., w zw. art. 70 § 4 o.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 91 o.p., w zw. art. 92 o.p. w zw. art. 372 k.c. poprzez wyrażenie poglądu przepis art. 91 o.p. doznaje ograniczenia w przypadku zobowiązania podatkowego od osób fizycznych małżonków wspólnie opodatkowanych,
2) naruszenie przepisów postępowania, przez ich niewłaściwe zastosowanie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie przepisów:
- art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i wyrażenie poglądu, że w okolicznościach nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego i wyrażenie poglądu, iż przedmiotowe postanowienie nie narusza prawa w sytuacji gdy doszło do przedawnienia względem skarżącej oraz dłużnika egzekwowanego zobowiązania podatkowego.
- art. 356 § 1 k.p.c. poprzez nieuwzględnienie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt [...], w którym oddalono powództwo Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z uwagi na upływ przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do skarżącej.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 13 marca 2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w dniu 5 kwietnia 2024 r., natomiast przez organ w dniu 149 marca 2024 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 4 o.p., art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zw. z art. 91 o.p., art. 92 o.p. w zw. art. 372 k.c. i z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2a o.p. w związku przepisem art. 2 Konstytucji i art. 70 § 1 o.p., w zw. art. 70 § 4 o.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 91 o.p., w zw. art. 92 o.p. w zw. art. 372 k.c.
Zasadniczym problemem z niniejszej sprawie było zagadnienie przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., wskutek zastosowania środków egzekucyjnych wobec jednego małżonków, którzy na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), skorzystali z łącznego opodatkowania dochodów.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Autor skargi kasacyjnej starał się podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie skutków zastosowania wobec jednego ze współmałżonków (podatników zobowiązanych solidarnie) środka egzekucyjnego, tj. wpływu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności kasator zarzucał błędną wykładnię przepisów art. 91, art. 92 o.p. w zw. z art. 372 Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia tych zarzutów. Dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków - w sprawie wobec byłego męża skarżącej. Na gruncie przepisów podatkowych, istota zobowiązania solidarnego określonego w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, doznaje istotnej modyfikacji z tego względu, że do przyjętego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), uregulowania wprowadzającego łączne opodatkowanie dochodów małżonków, stosuje się także uregulowanie określone w art. 133 § 3 o.p., zgodnie z którym małżonkowie są jedną stroną postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., stanowiącym, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Dlatego też, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, jednakże małżonkowie - jako jedna strona postępowania - nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy odnoszą skutek wobec każdego z małżonków, jako jednej strony postępowania. Zasada wynikająca z art. 372 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, a mająca zastosowanie do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 91 o.p., doznaje ograniczenia w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków wspólnie opodatkowanych, skoro są jedną stroną na której ciąży jeden obowiązek podatkowy, nie zaś odrębnymi podmiotami. Tak więc, w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym małżonków stanowiących jedną stronę nie może mieć zastosowania przepis art. 372 Kodeksu cywilnego (zob. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07; z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3539/15).
3.4. Bezsporne jest, że skarżąca i jej (obecnie były już) mąż ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wynika to wprost z art. 92 § 3 o.p., stanowiącego, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.
W tej sytuacji skutecznie zastosowano środki egzekucyjne wobec męża skarżącej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w K. Banku S.A., zajęcia wynagrodzenia za pracę w D. Spółka z o.o., zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w K. Banku S.A. zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. jest skuteczne z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zatem przerwany, a pięcioletni termin zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 24 lutego 2010 r. Z kolei w zakresie zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w spółce D. organ podał, że zgodnie z art. 72 § 2 u.p.e.a. zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zatem przerwany, a pięcioletni termin zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 10 lutego 2015 r. Natomiast w zakresie ostatnich zajęć z rachunków bankowych w P. S.A. i B. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany, a pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 18 stycznia 2019 r. Bieg terminów przedawnienia rozpoczęły się na nowo odnośnie do zobowiązania, a nie odnośnie do jednego z dłużników. Oznacza to na gruncie niniejszej sprawy, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p.
3.5. Dodać należy, że uregulowania zawarte w art. 70 o.p. dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania podatkowego obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne były więc środki prawne określone w art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podjęte wobec jednego z małżonków, tj. w tym przypadku męża skarżącej. Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (zob. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12). Zatem nie było podstaw do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a., co czyni zarzut naruszenia powyższego przepisu bezzasadnym.
3.6. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut naruszenia 356 § 1 k.p.c. jest całkowicie bezzasadny i pozostaje bez związku z przedmiotem sprawy. Zgodnie z nim. rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach niekończących postępowania w sprawie, wydanych na posiedzeniach jawnych, wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, jeżeli nie przysługuje na nie zażalenie. Powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 356§ 1 k.p.c. został mylnie wskazany przez skarżącego kasacyjnie w treści skargi kasacyjnej, zamiast art. 365§ 1 k.p.c. Zauważyć jednak trzeba, że także zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. nie jest uzasadniony. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. (mylnie oznaczony jako art. 356 § 1 k.p.c.), albowiem wyrok, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej nie znajdował się w aktach sprawy, a strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Po drugie istota uregulowanej w art. 365 § 1 k.p.c. prawomocności materialnej wyroków dotyczy jedynie sentencji wyroku.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem moc wiążąca wyroku dotyczy związania wyłącznie sentencją, a nie uzasadnieniem wyroku. Nie wiążą natomiast sądu ustalenia i oceny wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu, czyli przesłanki faktyczne i prawne przyjęte za jego podstawę, gdyż zakresem prawomocności materialnej jest objęty ostateczny wynik rozstrzygnięcia, a nie jego przesłanki. [zob. Wyrok Sądu Najwyższego z 26.04.2019 r., V CSK 80/18, LEX nr 2650726; Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2024 r. I CSK 2430/23, Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2024 r., I CSK 1058/23]. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia charakteryzuje się w istocie rzeczy dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia, drugi natomiast przejawia się w mocy wiążącej jako określonym walorze rozstrzygnięcia (osądzenia) zawartego w treści orzeczenia. [ zob. Wyrok WSA w Gliwicach z 21.11.2023 r., II SA/Gl 1160/23, LEX nr 3647738]. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Natomiast moc wiążąca orzeczenia (art. 365 § 1 k.p.c.) może być rozważana jedynie wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Wynikający z niej stan związania ogranicza się jednak do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia. Dlatego przyjmuje się, że sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie. Podkreśla się tylko, że dokonując samodzielnych ustaleń, nie może ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia, lecz biorąc je pod uwagę, obowiązany jest dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen, które w rezultacie mogą doprowadzić do odmiennych konkluzji. [Postanowienie SN z 27.09.2023 r., I USK 64/23, LEX nr 3608124]
W niniejszej sprawie organy zebrały i przedłożyły materiał dowodowy oraz wskazały na ich podstawie konkretne zdarzenia zawieszające i przerywające termin przedawnienia dochodzonych należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekał zatem w oparciu o inne dowody, a zapadłe przed sądem powszechnym wyroki nie wywołują skutku, o którym mowa w art. 365 § 1 k.p.c. Zatem zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. jest nieuzasadniony. Tym samym, stanowisko wyrażone w powyższej kwestii w wyroku Sądu pierwszej instancji uznać należy za uprawnione.
3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz