III FSK 139/22

III FSK 139/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 472/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 165 par. 1, art. 165a par. 2 w zw. z art. 133 i art. 116a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 472/21 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 2801-IEW.4123.9.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol472/21 oddalił skargę R. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z dnia 19 kwietnia 2021 r., nr 2801-IEW.4123.9.2021 w przedmiocie odmowy wszczęcia z urzędu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej.
Postanowieniem z 22 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, po rozpatrzeniu wniosku R. S. odmówił wszczęcia z urzędu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. S. A. (dalej: Spółka) ze Stowarzyszeniem O. w upadłości za zaległości Stowarzyszenia. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 19 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozstrzygnięcia go poprzedzającego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Sąd I instancji uznał stanowisko DIAS o zasadności wydania w stanie faktycznym niniejszej sprawy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm., dalej: O.p.). Natomiast, zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozważania DIAS, co do powodów, dla których niemożliwe było zastosowanie art. 112 O.p. uznać należy za zbędne. Zdaniem Sądu wystarczającym powodem do odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania pozostaje okoliczność, że orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej dokonywane jest w postępowaniu wszczynanym z urzędu. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3183/21: "W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 o.p. (...).".
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, iż z treści art. 165a O.p. wynika, że organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, zbadać powinien dwie przesłanki, a mianowicie: podmiotową, tj. czy żądający wszczęcia postępowania ma, czy nie ma przymiotu strony (art. 133 § 1-3 O.p.) - co też w tej sprawie organy podatkowe uczyniły, a także czy postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn (przesłanka przedmiotowa), to w ocenie Sądu fakt wniesienia wniosku w sprawie wszczynanej z urzędu powoduje, że przesłanka podmiotowa staje się drugorzędna.
Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną w trybie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1370 t.j.), zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 sierpnia 2021 r.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 ordynacji podatkowej w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 kwietnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2021 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia z urzędu na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej postępowania o odpowiedzialności podatkowej S. S.A. solidarnie ze Stowarzyszeniem O. w Upadłości z siedzibą w O. za zaległości podatkowe tegoż Stowarzyszenia, zostało wydane zgodnie z przepisami prawa, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie może zostać zainicjowane na wniosek a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie w dniu 8 listopada 2019 r. wydał decyzję nr 2813- SEW1.4123.30.2019 i uznał R. S. na podstawie art 116a Ordynacji podatkowej za osobę odpowiedzialną solidarnie ze Stowarzyszeniem O. w Upadłości z siedzibą w O. za zaległość podatkową w stosunku, do której skarżący wniósł o wszczęcie postępowania na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej S. S.A. solidarnie ze Stowarzyszeniem O. w Upadłości z siedzibą w O. jak również biorąc pod uwagę fakt, iż R. S. posiada interes prawny do wszczęcia w/w postępowania.
Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 119 pkt 3 i art. 120 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 10 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpoznanie skargi skarżącego na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, której rozpoznanie zdaniem skarżącego wymagało czynnego udziału skarżącego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, w tym w szczególności przeprowadzenia rozprawy i uczestnictwa w niej skarżącego z możliwością złożenia przez skarżącego wniosków na poparcie swoich twierdzeń, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady jawności a także naczelnej zasady postępowania, tj. czynnego udziału stron w postępowaniu sądowym.
Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.
Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, iż Sąd I instancji prawidłowo postąpił, rozpoznając skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. W myśl wymienionych przepisów prawa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.
W niniejszej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 116a O.p. Otóż zaskarżany wyrok wydany został w sprawie nawiązującej do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe osoby prawnej. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116a O.p w zw. z art. 116 w postępowaniu tym bada się pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności.
Do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ustawodawca zalicza okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki (Stowarzyszenia), w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki (Stowarzyszenia). Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki (Stowarzyszenia).
Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 O.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w sytuacji, gdyby zaistniał zbieg odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 116 o.p. i nabywcy przedsiębiorstwa z podatnikiem na podstawie art.112 § 1 o.p. organy mają prawo wybrać, od którego z dłużników solidarnych będą dochodziły realizacji zobowiązań podatkowych. Mogą one wydać decyzje o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu, czy byłych członków zarządu, ale także o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, który także odpowiada jako osoba trzecia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek uregulowań zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, które wskazywałyby na pierwszeństwo którejkolwiek z grup osób odpowiedzialnych, czyli konieczność dochodzenia należności w określonej kolejności. Organy w tym zakresie kierują się realnymi możliwościami osiągnięcia realizacji zobowiązań, mając na uwadze czy spełnione są przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na inną osobę. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 1474/18 z dnia 29.11.2018 r.: "O tym, którą normę realizującą odpowiedzialność osoby trzeciej wybiorą organy, decyduje de facto treść tych przepisów, a nie ich kolejność w tekście ustawy". To ma bowiem przyczynić się do skuteczności postępowania egzekucyjnego.
Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu.
W postępowaniu tym badane są także negatywne przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazać należy, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Skarżący może wskazać także mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.
Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 165a § 1 O.p., a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym organ ten miał prawo do odmowy wszczęcia z urzędu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 133 O.p. i art. 116a O.p. w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stanowi on w istocie powtórzenie argumentacji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
Przystępując do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż z uwagi na charakter instytucji solidarnej odpowiedzialności podatkowej (por. art. 116a O.p. w zw. z art. 116 O.p.) wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej następuje wyłącznie z urzędu.
Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.
Stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołane przepisy wskazują, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Oznacza to, że doręczenie żądania wywołuje skutek w postaci wszczęcia postępowania, gdy podmiotem wszczynającym jest strona. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a O.p., nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania.
Jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wniosek Skarżącego zmierza do ustalenia odpowiedzialności podatkowej innej osoby trzeciej. Z tego punktu widzenia, słusznie uznał organ, że Skarżący nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p., uzasadniającego wszczęcie na jego wniosek postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej.
Odwoływanie się przez Skarżącego do treści art. 112 O.p. poprzez wskazanie, że nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie może okazać się skuteczne także z uwagi na pozorny charakter zawarcia umowy sprzedaży sekcji piłki nożnej oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z jej funkcjonowaniem.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia faktyczne i ocenę prawną Sądu I instancji jako właściwe. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Dominik Gajewski