III FSK 1387/22

III FSK 1387/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 447/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-07-05
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 447/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 stycznia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/661/2021/16776 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 5399 (słownie: pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 447/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 28 stycznia 2022 r., nr SKO.FP141.4166112021116776, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 15 października 2021 r. Prezydent Miasta D. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 349.695 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto 34.474 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 14.067,83 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 353.707 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spór z podatnikiem dotyczył wyłącznie powierzchni budynków, jaka powinna być przyjęta do opodatkowania, albowiem w odniesieniu do gruntów i budowli organy podatkowe przyjęły wszystkie dane wskazane przez Skarżącą w deklaracji podatkowej złożonej 29 stycznia 2016 r. Spółka kilkakrotnie korygowała powierzchnie budynków do opodatkowania, dlatego do akt sprawy zostały włączone dowody zebrane w trakcie postępowań podatkowych za wcześniejsze lata podatkowe. Dodatkowo organ pierwszej instancji 25 sierpnia 2016 r. w obecności przedstawicieli Spółki przeprowadził oględziny pomieszczeń zlokalizowanych w D. przy ul. [...]. Kolegium w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji uznało za podlegającą wyłączeniu z opodatkowania jedynie tę część budynku, która została zamurowana, z uwagi na brak możliwości dokonania pomiaru po wewnętrznych ścianach, odmawiając słuszności twierdzeniom Skarżącej, jakoby budynki zlokalizowane pod wskazanym adresem nie były w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z przyczyn technicznych.
Organ odwoławczy zauważył, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., nie wyłącza z zakresu pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tych przedmiotów opodatkowania, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieodpowiedni stan techniczny nie może skutkować wyłączeniem budynku znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy wyższą stawką podatku. O ile nie występują wyłączenia z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., to dla zakwalifikowania obiektów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy wystarczającym jest fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W ocenie Kolegium, cała powierzchnia użytkowa budynków należących do Skarżącej winna być opodatkowana stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem, który w obrocie prawnym występuje jedynie w roli prowadzącego działalność gospodarczą. Dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym przedstawione przez Skarżącą ekspertyzy, w żadnym miejscu nie potwierdzają trwałej niemożliwości przywrócenia spornych powierzchni budynków do użytkowania. W kontekście podnoszonego zarzutu bezzasadnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia istnienia bądź niewystępowania względów technicznych Kolegium wskazało, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w 2016 r. nie posługiwał się już pojęciem "względów technicznych", a jeśli chodzi o zbadanie okoliczności świadczących o przeszkodzie całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej, organy podatkowe mogły samodzielnie dokonać takiej oceny. Sporne części budynków nie posiadają wad konstrukcyjnych, a jedynie wady eksploatacyjne. Przedstawiona przez Spółkę ekspertyza nie wskazuje na trwałą niemożność przywrócenia powierzchni budynków do użytkowania. Zarówno ekspertyza, jak i wykonana przez organ pierwszej instancji podczas oględzin dokumentacja fotograficzna, w pełni potwierdziły, że pomieszczenia, które zostały wyłączone przez podatnika z użytkowania, istnieją i stanowią część budynków.
Odnosząc się do opodatkowania budynku rozdzielni, Kolegium uznało za nieuzasadnione powoływanie się na fakt zasiedzenia służebności przez podmiot trzeci, stwierdzony wyrokiem Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I Ns 1685/18. Zasiedzenie służebności pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem zgodnie z księgą wieczystą nr [...] Spółka nadal pozostaje użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem rozdzielni, a zasiedzenie służebności nie oznacza, że inny podmiot jest posiadaczem samoistnym budynku tudzież gruntu.
Za chybione uznano również twierdzenia Skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Kolegium, jakkolwiek termin przedawnienia spornego zobowiązania za 2016 r. upływał z końcem 2021 r., należało mieć na uwadze okoliczności powodujące wstrzymanie bądź zawieszenie jego biegu. Organ zaznaczył, że w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19), na mocy którego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego został ogłoszony na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) i obowiązywał od 14 do 19 marca 2020 r., zaś stan epidemii - na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązywał w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. Organ odwoławczy przyjął, że skoro przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. uległ zawieszeniu w okresie od 14 marca 2020 r. Stan ten utrzymywał się do 23 maja 2020 r., tj. siódmego dnia liczonego od dnia wejścia w życie ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875, dalej: ustawa nowelizująca). Stosownie bowiem do art. 46 pkt 20 tego aktu, z dniem 16 maja 2020 r. uchylono art. 15zzr ustawy COVID-19, przyjmując w przepisach przejściowych, że terminy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (art. 68 ust. 2). Skoro okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie prawa podatkowego w związku z COVID-19 wynosił 71 dni, przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. nastąpiłoby dopiero 12 marca 2022 r., co w ocenie Kolegium przemawiało za przyjęciem oceny, że w stanie faktycznym sprawy organ ten nie był uprawniony do umorzenia postępowania, lecz wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. i jego upływ wiązać należało z dniem 12 marca 2022 r. Za chybione w tym względzie uznano argumenty Spółki, jakoby prawo podatkowe nie było częścią prawa administracyjnego, przyjmując tym samym, że art. 15zzr ust. 1 ustawy ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się również błędów po stronie organów podatkowych w zakresie kwalifikacji spornych budynków jako związanych z prowadzeniem przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Odwołując się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, a także orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, stwierdzono, że przedmiot aktywności Spółki w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, zaś ze stanu faktycznego nie wynika, jakoby zachodziła sytuacja nadzwyczajna, tj. jakoby nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sadu, zauważalny jest pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość położona w D. przy ul. [...] została kupiona przez Skarżącą w 2009 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na mocy aktu notarialnego z 18 grudnia 2009 r. Spółka stała się użytkownikiem wieczystym gruntów sklasyfikowanych jako Ba, dr oraz właścicielem budynków w postaci rozdzielni, wagi samochodowej i wiaty, budynku produkcyjnego, budynku administracyjnego, budynku socjalnego, budynku portierni, wiaty magazynowej, wiaty obok budynku produkcyjnego oraz stacji trafo.
Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie gromadzenia przez organy obu instancji materiału dowodowego i jego oceny. Organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym za lata 2010-2014. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia stanu technicznego budynków, albowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. nie posługiwał się już pojęciem względów technicznych.
Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej i oparcie się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący, brak zastosowania środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oddalenie skargi, tym samym utrzymując w mocy decyzję organu odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem
a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie określenia podstawy opodatkowania, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak oceny wszystkich okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej i błędnej oceny dowodów, naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w tym nieustosunkowanie się i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, mających istotne znaczenie dla sprawy, a niestwierdzonych innymi dowodami, i w konsekwencji błędne uznanie, że cała powierzchnia użytkowa budynków Skarżącej związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie można wykluczyć, iż gdyby prawidłowo ustalono specyfikę nieruchomości i jej stan techniczny oraz okoliczność, że poszczególne nieruchomości Skarżącej z uwagi na wcześniejsze zaprojektowanie na poczet działalności dawnych zakładów mięsnych w D., które po likwidacji zakładów mięsnych uniemożliwiają wykorzystanie całego przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej, stwierdzono by, że nieruchomość nie mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie podlegała opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
b) art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 187 i art. 198 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy z zakresu budownictwa) na okoliczność oceny stanu technicznego nieruchomości poprzez niedopuszczenie tego dowodu i uznanie go za zbyteczny, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne dla dokonania oceny, czy części budynków, które z uwagi na charakter i specyfikę nieruchomości w danych czasach wykorzystywanej przez zakłady mięsne i na cele działalności zakładów mięsnych, są obecnie możliwe do wykorzystania w działalności przez Skarżącą i jednocześnie autorytarnie zakwestionowanie przedstawionej przezeń jasnej i jednoznacznej opinii rzeczoznawcy, w ten sposób, że nie można wykluczyć, że gdyby przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób uwzględniający podnoszone przez Skarżącą okoliczności braku możliwości korzystania z nieruchomości zgodnie z opinią, stwierdzono by, iż wskazywane części nieruchomości nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, a zatem nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości, jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
c) art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność związania całej powierzchni użytkowej budynków z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że zastosowano najwyższą stawkę podatku w stosunku do tej części budynków, które z uwagi na charakter i specyfikę nieruchomości w danych czasach wykorzystywanej przez zakłady mięsne i na cele działalności zakładów mięsnych, nie są możliwe do wykorzystania w działalności gospodarczej przez Skarżącą i nigdy nie były wykorzystywane w działalności, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie mógł być podstawą tej konkluzji;
2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i oddalenie skargi, tym samym utrzymując w mocy decyzję organu odwoławczego wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.
1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez odmowę ich zastosowania w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzeniem;
2) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do przepisów prawa podatkowego;
3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo w całości uznać całą powierzchnię nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;
4) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe mogły zastosować najwyższą stawkę podatku w stosunku do tej części budynków, które nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Stronę i nie były nigdy w tym celu wykorzystywane.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, względnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Strona wniosła nadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium, niezastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosło o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Polemika stron postępowania sądowoadministracyjnego odnosi się do kwestii prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r., co następnie uzyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji. Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., to jednak za zarzut najdalej idący należy uznać obrazę art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2016 (w rozumieniu pierwszego z wymienionych przepisów), ponieważ stosownie do drugiej z wymienionych regulacji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok upływał z końcem 2021 r. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co prawda decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia (15 października 2021 r.), to jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło po dacie 31 grudnia 2021 r., tj. 28 stycznia 2022 r.
Zdaniem SKO oraz Sądu pierwszej instancji w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.) na mocy którego, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tego problemu ma ustalenie prawidłowej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 i w konsekwencji odpowiedź na pytanie czy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki na podstawie tego przepisu mógł ulec zawieszeniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., z uwagi na treść art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Należy wskazać, że w powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, stwierdzając, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w we wskazanej uchwale. Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA wiąże skład orzekający. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Celem uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał na podstawie omawianego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest przyjęcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wyjaśnienia w drodze uchwały.
Interpretując zatem art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 tak, że ma zastosowanie do określonych w prawie podatkowym terminów przedawnienia, czyli stanowi on podstawę uznania, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. uległ przesunięciu z tego powodu.
W konsekwencji powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.
Ponownie rozstrzygając sprawę organ podatkowy uwzględni prawidłową wykładnię art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej skutki na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. W kontekście przedstawionych wyżej rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, na obecnym etapie postępowania, byłoby bezprzedmiotowe.
Ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, zaistniała podstawa prawna do wydania orzeczenia reformatoryjnego w sprawie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski