III FSK 1385/24

III FSK 1385/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1217/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-07-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 116, art. 116a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 80 poz 432
art. 17 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 174 pkt 1 i 2, art. 190, art. 145 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/24 w sprawie ze skargi L.H. (Junior) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 1401-IEW3.4123.32.2018.23.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2024 r., III SA/Wa 1217/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.H. (Juniora) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2019 r., nr 1401-IEW3.4123.32.2018.23.KN, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 5 października 2018 r.,
nr 1436-SEW.4123.11.2017.32, umorzył postępowanie administracyjne i orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji).
Decyzją z 5 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") orzekł o solidarnej odpowiedzialności L.H. (dalej: "skarżący") jako członka zarządu spółki I.E.P. s.r.o. Z. (dalej: "spółka") wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. oraz maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Decyzją 27 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ II instancji", "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ II instancji wskazał m.in., że spółka została założona zgodnie z przepisami prawa słowackiego i posiada siedzibę i zarząd na terytorium Słowacji. Spółka stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na terenie Polski działała poprzez swój oddział założony w Niemczech zgodnie z prawem niemieckim. Zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez skarżącego w toku postępowania oraz z przepisami prawa słowackiego, organem uprawionym do reprezentacji spółki oraz prowadzenia jej spraw jest wyłącznie zarząd. Skarżący pełnił obowiązki dyrektora
– członka zarządu spółki (od 11 stycznia 2008 r. do 4 października 2016 r.) w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 r. oraz za maj 2015 r.
Co do podnoszonego przez skarżącego braku jurysdykcji polskiej do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu, organ II instancji wskazał, że przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "o.p.") nie wykluczają zastosowania zawartych tam norm prawnych do spółki prawa obcego oraz członków jej zarządu, a w tym przypadku do skarżącego. Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wykazano także, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej skarżącego od przypisania mu ww. odpowiedzialności.
W ocenie Dyrektora IAS, przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość należało ocenić na podstawie przepisów prawa polskiego, po czym wskazał na zbieżność przepisów upadłościowych polskich i słowackich. Słowacka ustawa o upadłości i restrukturyzacji z dnia 9 grudnia 2004 r. (Zakon z 9 decembra 2004 r. o konkurze a reśtrukturalizacii
a o zmene a doplneni niektórych zakonov) w § 3 stwierdza bowiem, że dłużnik jest w stanie upadłości, jeżeli jest niewypłacalny lub ma więcej niż jednego wierzyciela, a wartość jego zobowiązań przewyższa wartość jego aktywów. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie udowodniono, że skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość już w 2014 r., jednak tego nie uczynił. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora IAS, podnosząc w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.
Organ II instancji w odpowiedzi na skargę zawnioskował o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1725/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US, umorzył postępowanie w sprawie oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wyrokiem z 10 października 2023 r., III FSK 2767/21, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 610 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że odnośnie do kluczowego w sprawie zagadnienia, tj. czy na podstawie przepisów prawa krajowego (polskiego), a konkretnie art. 116 w zw. z art. 116a o.p., za zaległości podatkowe spółki zagranicznej, która nie ma w Polsce oddziału, może odpowiadać członek zarządu tej spółki – WSA w Warszawie nie przedstawił wykładni przepisów ani toku rozumowania, który doprowadził go do przedstawionych przezeń konkluzji.
Rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w powiązaniu z art. 116a § 1 o.p. poprzez pryzmat stanowiska wyrażonego w wyroku z 13 czerwca 2019 r., III SA/Wa 118/19, do którego to odwołał się WSA w Warszawie, Sąd odwoławczy wskazał, że wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597/21, i sprawa została przekazana WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zarówno w tym wyroku jak i innych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych jak występujący w niniejszej sprawie (m.in. wyroki NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 2206/21) stwierdzono, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, określając status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów Kodeksu cywilnego, lecz do unormowań zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r.
– Prawo prywatne międzynarodowe (t.j. Dz.U.2011.80.432 ze zm.; dalej: "p.p.m."). Na podstawie łączników zawartych w art. 17 ust. 1 i 2 p.p.m. możliwe będzie ustalenie statusu danej osoby prawnej.
NSA zauważył, że z przepisów p.p.m., znajdujących zastosowanie do prawa publicznego mocą art. 6 tej ustawy, wynika teza odmienna niż finalnie przedstawiona w orzeczeniach powyżej przywołanych. Z art. 17 ust. 1 oraz ust. 3 p.p.m. wprost wynika, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę lub prawu państwa, na podstawie którego została utworzona oraz że według prawa tych państw oceniany powinien być charakter prawny i zdolność osoby prawnej, jej reprezentacja, nabycie i utrata statusu członkostwa oraz odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zatem według postanowień omawianych przepisów wykluczone jest stosowanie art. 116 w zw. z art. 116a o.p. do członków zarządu spółek zagranicznych. NSA zauważył jednak, że art. 17 ust. 1, 2 i 3 p.p.m. nie wyłączają w sposób bezwzględny zastosowania prawa polskiego, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 p.p.m. wskazanie prawa obcego nie wyłącza zastosowania tych przepisów prawa polskiego, z których treści lub celów w sposób niewątpliwy wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Konieczne jest zatem rozważenie, czy art. 116 w zw. z art. 116a o.p. są przepisami imperatywnymi wymuszającymi ich stosowanie, tj. czy mogą być stosowane wobec członków zarządu spółek zagranicznych, chociaż przepisy p.p.m. taką możliwość wykluczają.
Jednocześnie NSA wskazał, że dokonanie takiej oceny przez WSA w Warszawie powinno uwzględniać nie tylko przepis określający pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zagranicznej,
ale też przepis określający przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, w szczególności przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Sąd ten powinien przy tym uwzględnić przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.Urz.UE.L.2015.141, str. 19-72, ze zm.; dalej: "rozporządzenie 2015/848") w szerszym zakresie, niż uczyniono to w zaskarżonym wyroku, gdzie ograniczono się do zacytowania art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia oraz wypowiedzieć się, czy przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. może być weryfikowana w oparciu o przepisy tego rozporządzenia, czy też nie.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna. WSA dokonał oceny charakteru przepisów art. 116 oraz art. 116a o.p. w kontekście wytycznych sformułowanych przez NSA w wyroku z 10 października 2023 r. i stwierdził, że nie mieszczą się one w kategorii nadrzędnych przepisów wymuszających, o których mowa w art. 8 ust. 1 p.p.m., oraz że nie jest możliwe ich zastosowanie (wbrew
zasadom określenia prawa właściwego zgodnie z przepisami rozporządzenia 2015/848) z powołaniem się na klauzulę porządku publicznego określoną w art. 33 rozporządzenia 2015/848.
WSA doszedł do wniosku, że organy podatkowe błędnie uznały, iż art. 116a § 1 o.p. w zw. z art. 116 o.p. mają zastosowanie do osób pełniących funkcje członków zarządu w spółkach utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, które nie mają na terytorium Polski oddziału. Według Sądu I instancji, w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów organy nie były uprawnione do orzekania na podstawie art. 116 w zw. z art. 116a o.p. o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu spółki oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. Analogicznie, w ocenie WSA, błędnie organy uznały, że ocena przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 o.p. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2017.2344 ze zm.; dalej: "u.p.u.") jest dopuszczalna w stosunku do członków zarządu spółki zagranicznej nieposiadającej oddziału w Polsce. Sąd wskazał, że na przeszkodzie zastosowaniu ww. przepisów o.p. w stosunku do członka zarządu spółki zagranicznej niemającej oddziału w Polsce stoją zarówno przepisy ustawy p.p.m. (w szczególności art. 17 ustawy) jak i przepisy unijnego rozporządzenia 2015/848 (w szczególności art. 3 ust. 1 rozporządzenia).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") organ II instancji zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw.
z art. 116a § 1 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 p.p.m., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy o.p. nie obejmują swoim zakresem członków organów zarządzających, ze względu na to, iż nie są to normy o charakterze imperatywnym w rozumieniu art. 8 ust. p.p.m., mimo nierozważenia przez Sąd celu ww. przepisów w kontekście art. 8 ust. 1 p.p.m.;
2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 116a § 1 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 p.p.m. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem (odmową zastosowania) polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy o.p. nie obejmują swoim zakresem członków organów zarządzających spółek zagranicznych, ze względu na to, iż nie są to normy o charakterze imperatywnym w rozumieniu art. 8 ust. p.p.m.;
3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 116a § 1 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 p.p.m. w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sytuacji niezastosowania się przez Sąd do wskazań wynikających z wiążącego w sprawie wyroku NSA z 10 października 2023 r., III FSK 2739/21, dotyczących rozważenia czy także z celów ww. przepisów o.p. w sposób niewątpliwy wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to jakiemu prawu on podlega;
4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 116a § 1 o.p., poprzez niezasadne uchylenie decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy błędnie uznały, iż członkowie zarządu spółek zagranicznych ponoszą solidarną odpowiedzialności za niewykonane zobowiązania podatkowe tych spółek należne w Polsce, pomimo że do takich naruszeń nie doszło.
Wskazując na powyższe, organ II instancji wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
Biorąc pod uwagę tak uregulowany zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Należy przypomnieć, że WSA w Warszawie wydał zaskarżony wyrok w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA wyrokiem
z 10 października 2023 r., III FSK 2767/21. W myśl bowiem art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na gruncie badanej sprawy wykładnia przedstawiona w ww. orzeczeniu obejmuje stwierdzenie, że według postanowień art. 17 ust. 1, 2 i 3 p.p.m. – co do zasady – wykluczone jest stosowanie art. 116 oraz art. 116a o.p. do członków spółek zagranicznych, oraz że zastosowanie ww. polskich przepisów do wskazanych podmiotów mogłoby być możliwe w sytuacji definitywnego stwierdzenia, że art. 116 i art. 116a o.p. mają charakter "nadrzędnych przepisów wymuszających", o których mowa w art. 8 ust. 1 p.p.m. Tak więc, jak wyraźnie wskazał NSA w wyroku z 10 października 2023 r., WSA w Warszawie miał obowiązek zbadać, czy art. 116 oraz art. 116a o.p. należy uznać za tego rodzaju przepisy, a w konsekwencji stwierdzić, czy znajdą one w sprawie zastosowanie z uwzględnieniem normy kolizyjnej określonej w art. 8 ust. 1 p.p.m. Nadto NSA udzielił Sądowi I instancji wskazówki, aby rozważania te czynić z uwzględnieniem nie tylko przepisu określającego pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zagranicznej, ale też przepisu określającego przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, w szczególności przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., co winno nastąpić z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia 2015/848, ale w szerszym zakresie, aniżeli uczyniono to w wyroku z 18 czerwca 2020 r.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego w sprawie wyroku, Sąd I instancji przedstawił rozważania w opisanym powyżej przedmiocie, dochodząc do konkluzji, że art. 116
i art. 116a o.p. nie mieszczą się w kategorii "nadrzędnych przepisów wymuszających", o których mowa w art. 8 ust. 1 p.p.m., oraz że na przeszkodzie zastosowaniu tych przepisów o.p. w stosunku do członka zarządu spółki zagranicznej niemającej oddziału w Polsce stoją zarówno przepisy ustawy – p.p.m. (w szczególności art. 17 ustawy)
jak i przepisy unijnego rozporządzenia 2015/848 (w szczególności art. 3 ust. 1 rozporządzenia).
Dyrektor IAS w złożonej skardze kasacyjnej zakwestionował stanowisko i argumentację WSA, zarzucając przede wszystkim błędną wykładnię i niezasadną odmowę zastosowania w sprawie art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 p.p.m. Zdaniem organu II instancji, WSA nie zastosował się do wskazań wynikających z wiążącego w sprawie wyroku NSA i dokonał wykładni tych przepisów pomijając zupełnie cel, jakiemu miało służyć wprowadzenie tych norm do ustawy – o.p. Skutkiem zaś powyższego było niezasadne uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
Ze stanowiskiem Dyrektora IAS nie sposób się zgodzić. WSA, kierując się oceną prawną NSA zawartą w wyroku z 10 października 2023 r., wyczerpująco i przekonująco odniósł się do istoty sprawy, dochodząc do słusznych i zasadnych wniosków. Natomiast twierdzenia przedstawione przez organ II instancji zasadzają się na zwykłej polemice z argumentacją Sądu I instancji i w żaden sposób jej nie podważają.
Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 p.p.m. wskazanie prawa obcego nie wyłącza zastosowania tych przepisów prawa polskiego, z których treści lub celów w sposób niewątpliwy wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega.
Niewątpliwie art. 8 p.p.m. (ani żaden inny przepis tej ustawy) nie podaje definicji przepisów wymuszających swoje zastosowanie (zwanych także "przepisami imperatywnymi" lub "nadrzędnymi przepisami wymuszającymi"). Choć w art. 8 ust. 1 p.p.m. nie wspomniano, tak jak to uczyniono w ust. 2, że przepisy te mają charakter bezwzględnie wiążący, nie ulega wątpliwości, że zarówno ust. 1, jak i ust. 2 art. 8 odnoszą się do przepisów imperatywnych (w ust. 1 – polskich, zaś w ust. 2
– zagranicznych) (zob. J. Poczobut (red.), Prawo prywatne międzynarodowe. Komentarz, Warszawa 2017, art. 8, teza 5).
W literaturze przepisy wymuszające określa się zazwyczaj jako przepisy o kluczowym znaczeniu dla ochrony porządku publicznego państwa, które ze względu na swój cel lub charakter znajdują zastosowanie niezależnie od prawa właściwego dla ocenianej sytuacji. Koncepcja przepisów wymuszających jest przejawem unilateralnej metody rozstrzygania kolizji praw. Przepisy te same wyznaczają zakres swojego zastosowania. Wynika on z ich treści (z wyraźnego wskazania przez ustawodawcę sytuacyjnego zasięgu zastosowania danego przepisu) i/lub celu. Przepisy wymuszające mają, co do zasady, pierwszeństwo przed prawem właściwym, korygując skutki jego zastosowania. Szukając kryteriów (cech) pozwalających odróżnić nadrzędne przepisy imperatywne od innych zwykłych przepisów bezwzględnie wiążących, wskazuje się często na to, że służą one ochronie niezwykle ważnych interesów politycznych, społecznych lub gospodarczych państwa, które te przepisy ustanowiło. Przyjmuje się, że mają one na względzie dobro publiczne, chroniąc interesy polityczne lub ekonomiczne własnego państwa w sposób tak przemożny, że wyłączają a limine zastosowanie obcego prawa. Od zwykłych przepisów bezwzględnie obowiązujących odróżnia je ich szczególny cel i natura. Są to przepisy "wyjęte przed nawias" zwykłych norm kolizyjnych. Decyzja sądu (organu) co do ich zastosowania lub uwzględnienia zależy od oceny okoliczności konkretnego przypadku. Ich analiza polega na konfrontacji konkurujących interesów i wartości chronionych przez zaangażowane przepisy należące do różnych porządków prawnych, a także na porównaniu rezultatów ich zastosowania lub pominięcia (zob. M. Pazdan (red.), Prawo prywatne międzynarodowe [w:] Prawo prywatne międzynarodowe. Komentarz. Wyd. 1, Warszawa 2018; J. Poczobut, op.cit., teza 7).
Sąd I instancji, uzasadniając twierdzenie, że art. 116 oraz art. 116a o.p. nie mieszczą się w kategorii "nadrzędnych przepisów wymuszających", o których mowa w art. 8 ust. 1 p.p.m., zasadnie wskazał na cztery następujące powody: 1) brak jednoznacznego (bezpośredniego) wskazania w treści przepisów na ich imperatywny charakter, 2) względy wykładni systemowej i celowościowej, 3) chronologia prac legislacyjnych związanych z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego art. 116a o.p, 4) regulacje przyjęte w rozporządzeniu 2015/848.
Polski ustawodawca w treści art. 116 oraz art. 116a o.p. nie wytyczył sytuacyjnego zasięgu zastosowania spornych przepisów w sposób, który przesądzałby o przyznaniu im "nadrzędnego" lub "wymuszającego" charakteru, z pominięciem norm kolizyjnych zawartych w p.p.m. lub innych aktach prawa międzynarodowego czy też prawa unijnego. Wobec tego ocena, czy mieszczą się one w kategorii przepisów, o których mowa w art. 8 ust. 1 p.p.m., wymagała uwzględnienia ich celu, charakteru oraz miejsca w polskim systemie prawnym.
Artykuł 107 § 1 o.p. określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich: występuje ona tylko w wypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 Działu III tej ustawy. To zaś oznaczałoby, że okoliczności występowania tej odpowiedzialności, jak również zakres, a więc i zasady tej odpowiedzialności powinny wynikać z powyższych przepisów. Do zakresu odpowiedzialności bowiem zalicza się zakres przedmiotowy, zasady orzekania i zasady jej egzekwowania, jak również stosunek odpowiedzialności osoby trzeciej do odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08).
Określona w Rozdziale 15 Działu III o.p. odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika – jako odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług – ma charakter solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany – komentarz do art. 107, LEX/el. 2024). Ma ona charakter wyjątku od zasady, że każdy podmiot będący dłużnikiem ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania oraz jest oparta na szczególnych zasadach, co potwierdzają wprowadzone przez ustawodawcę gwarancje proceduralne. W szczególności wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może być nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. O posiłkowym charakterze odpowiedzialności solidarnej świadczą m.in. brak możliwości wszczęcia postępowania przed wystąpieniem zdarzeń (okoliczności) określonych w art. 108 § 2 o.p. oraz ograniczenie temporalne możliwości orzekania w tym zakresie przez organy podatkowe (art. 118 o.p.).
Co istotne, zakres podmiotowy odpowiedzialności osób trzecich cechuje jedna istotna zasada, a mianowicie że odpowiedzialność ta dotyczy zamkniętego katalogu podmiotów, przez co można powiedzieć, że istnieje swoisty numerus clausus (zamknięta lista wynikająca z przepisów art. 110-117e o.p.) tych przypadków. Nie oznacza to ustawowego zakazu ich rozszerzania, jak zresztą się dzieje (bo np. rozszerzeniem jest wprowadzenie odpowiedzialności w związku z leasingiem, dzierżawą, użyczeniem lub wynajęciem składnika majątku, co wprowadza art. 114, bądź odpowiedzialność podmiotów z art. 116a) (zob. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 107), Jednakże, co należy zaakcentować, przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika podlegają ścisłej wykładni, która nie może prowadzić do rozszerzenia odpowiedzialności na osoby niewymienione w tych przepisach (por. wyrok SN z 25 czerwca 2007 r., II UK 250/06, OSNP 2008, nr 15-16, poz. 234).
W art. 116 § 1 o.p. przewidziano, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (oraz w odpowiednich sytuacjach podmioty wskazane w § 2-5 art. 116 o.p.). Celem przyjęcia tej regulacji było wprowadzenie sankcji dla członków zarządu za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, które doprowadziło do braku możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa z majątku spółki w toku egzekucji. Przepis ten ma również działać motywująco na wspólników przy dokonywaniu wyboru członków zarządu oraz na członków – przy zarządzaniu spółką.
W orzecznictwie NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje, wyrażony został pogląd, że pojęcie "osoby prawnej", o której mowa w art. 116 o.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego, tj. takiej której funkcjonowanie i istotę określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: t.j. Dz.U.2024.18 ze zm.).
Zgodnie zaś z art. 116a § 1 o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.
Jak wskazuje się w literaturze przepis art. 116a o.p. dotyczy podmiotów będących członkami organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe oraz fundacji rodzinnej w organizacji. Katalog tego rodzaju osób prawnych jest szeroki. Przykładowo można wskazać, że odpowiedzialność na podstawie art. 116a o.p. ponosić mogą np. członkowie zarządów fundacji, dyrektorzy przedsiębiorstw państwowych, członkowie zarządów spółdzielni, członkowie zarządów stowarzyszeń, członkowie prezydium związków rolniczych, władze uczelni wyższych czy klubów sportowych (zob. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe.
Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 116(a), teza 1).
Kwestią sporną w orzecznictwie pozostaje to, czy art. 116a o.p. może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do członków zarządu zagranicznych spółek. W tym zakresie ukształtowały się dwa przeciwstawne nurty orzecznicze. Pierwszy z nich dopuszcza taką odpowiedzialność (zob. np. wyroki NSA z: 9 lipca 2020 r., II FSK 1029/20; 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21; 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597/21; 4 lipca 2023 r., III FSK 3216/21), a drugi wyklucza (por. np. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., III FSK 841/22 i III FSK 173/23; 29 listopada 2023 r., III FSK 3768/21; 19 stycznia 2024 r., III FSK 3731/21). Aktualnie dominuje druga ze wskazanych koncepcji i NSA w składzie obecnie orzekającym tę koncepcję w pełni podziela. Zauważyć bowiem należy, i na co słusznie wskazał Sąd I instancji, uwzględnienie uzasadnienia przedstawionego przez projektodawcę zarówno przy wprowadzaniu art. 116a o.p., jak i przy kolejnych jego nowelizacjach nie daje podstaw do zajęcia pierwszego stanowiska. Analiza uzasadnień projektów ustaw: 1) z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387); 2) z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1923), 3) z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U.2023.326), wskazuje wyraźnie, że ratio legis wprowadzenia oraz zmian art. 116a o.p. nie było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów na inne – niż powołane na podstawie prawa polskiego – osoby prawne.
Zgodzić się zatem należy, że wykładnia systemowa wspierana argumentacji zaczerpniętymi z historii procesu legislacyjnego uzasadnia tezę, że wyjątkowy, akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich nie pozwala na uznanie, że art. 116 oraz art. 116a o.p. mają charakter "nadrzędnych przepisów wymuszających", o których mowa w art. 8 ust. 1 p.p.m. Zauważyć przy tym wymaga, że stanowiska tego nie może podważyć – tak jak chce tego organ II instancji – dokonanie wykładni celowościowej, która w sposób nieuprawniony prowadziłaby do rozszerzenia katalogu osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatkowe podatnika.
Przesądzenie powyższej kwestii de facto zbędnymi czyni rozważania co do możliwości zastosowania w badanej sprawie art. 116 oraz art. 116a o.p. opartego na analizie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia 2015/848. Wskazać jednak należy, że Sąd I instancji, stosując się do wskazań zawartych w wyroku NSA z 10 października 2023 r., analizę taką przeprowadził
i – wbrew stanowisku Dyrektora IAS – nie budzi ona zastrzeżeń składu orzekającego w sprawie.
Podsumowując, WSA w Warszawie był w pełni uprawniony do zajęcia stanowiska, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, iż art. 116a § 1 w zw. z art. 116 o.p. mają zastosowanie do osób pełniących funkcje członków zarządu w spółkach utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, które nie mają na terytorium Polski oddziału, oraz że ocena przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 o.p. w oparciu o przepisu u.p.u. jest dopuszczalna w stosunku do członków zarządu spółki zagranicznej nie posiadającej oddziału w Polsce. Konsekwentnie – wobec stwierdzenia, że organy podatkowe nie były uprawnione do orzekania na podstawie ww. przepisów o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu spółki oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r.
– zasadne było wydanie rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzająca ją decyzji organu I instancji i o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie.
W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
/-/ A. Sokołowska /-/ K. Winiarski /-/ B. Woźniak