III FSK 1370/24

III FSK 1370/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 985/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-06-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 208 par. 1,  219, 233 par. 1 pkt 3, 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 985/24 w sprawie ze skargi S. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2024 r., nr 1401-IEW3.4123.40.2023.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 985/24 w sprawie ze skargi S. Z. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 22 lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w prawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku do towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z 19 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana S. Z. jako członka zarządu spółki B. Sp. z o.o. wraz ze spółką B. Sp. z o.o. za niewykonane zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe 2017 r. - 2019 r.
Wnioskiem z 24 sierpnia 2023 r. pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie przedmiotowego postępowania, podnosząc, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?".
Postanowieniem z 27.09.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Zażalenie na ww. postanowienie, złożył pełnomocnik strony w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zawieszenie go do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.
Decyzją z 14.12.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] orzekł o solidarnej z odpowiedzialności podatkowej Pana S. Z. jako członka zarządu spółki B. Sp. z o.o. Decyzja została doręczona w dniu 18.12.2023 r. DIAS uznał, że na dzień wydania skarżonego postanowienia bezprzedmiotowym stało się postępowanie zażaleniowe w sprawie dotyczącej zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 19.07.2023 r. z uwagi na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] decyzji z 14.12.2023 r. kończącej powyższe postępowanie, którego zawieszenia żądano. DIAS uznał, że jest zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie podatkowe zakończone decyzją, w myśl art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na zasadzie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., żądając uchylenia decyzji (winno być postanowienia - uwaga Sądu) DIAS w Warszawie z 22 lutego 2024 r. i zawieszenie postępowania odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. Z. jako członka zarządu B. sp. z o.o. wraz ze spółką.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., uznając skargę za zasadną, orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podzielając stanowisko pełnomocnika strony, że postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie stało się bezprzedmiotowe wskutek wydania decyzji z 14.12.2023 r. przez organ I instancji.
W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie miała okoliczność, że decyzja organu I instancji nie stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Bezsporne bowiem było, że od decyzji organu I instancji złożone zostało odwołanie. Zatem nadal istnieje przedmiot postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu, bowiem nadal toczy się postępowanie przed organem odwoławczym.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 985/24 wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości w związku z art. 173 i z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej "O.p.", oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 i art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uwzględnieniu skargi przez Sąd i uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy z uwagi na fakt wydania decyzji z 14.12.2023 r. nr 1433-SEW.4123.49.2023 kończącej postępowanie w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia nr 1433-SEW.4123.49.2023 z 19.07.2023 r.;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej "O.p.", oraz w zw. z art. 239 i art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd i przyjęcie, że skoro przed organem drugiej instancji zawisła sprawa, której przedmiotem jest zawieszenie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego członka zarządu oraz druga sprawa, której przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu, to organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien rozpatrzeć kwestię zawieszenia postępowania, podczas gdy postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego jest postępowaniem wpadkowym i w sytuacji gdy wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie, gdyż decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej, co oznacza, że organ jest zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie podatkowe z uwagi na jego zakończenie decyzją.
Na podstawie art. 176 p.p.s.a., w zw. z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi S. Z., o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Istota sprawy dotyczy tego, czy organ słusznie umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu B. sp. z o.o., ze względu na to, że stało się ono bezprzedmiotowe, ponieważ w międzyczasie (tj. po wydaniu postanowienia odmawiającego zawieszenie postępowania podatkowego z dnia 27.9.2023 r., a przed rozstrzygnięciem zażalenia) została wydana decyzja (przez organ pierwszej instancji) z dnia 14.12.2023r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
Przepis art. 208 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Tak więc, organ jest zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie podatkowe zakończone decyzją, bowiem wówczas mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego.
Należy zauważyć, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie śmierć osoby fizycznej lub likwidacji osoby prawnej, a także innej osoby, która była stroną postępowania podatkowego. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot.
Przepis art. 208 § 1 O.p. przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenie faktyczne, jak i prawne. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakichkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w tym przyczyn powodujących brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego.
Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po jego wszczęciu – w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na normę zawartą w art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W świetle art. 233 § 1 pkt. 3 O.p. postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jest jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego).
Bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych" wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania.
Przedmiotem postępowania zażaleniowego – w niniejszej sprawie – jest zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, które należy uznawać za postępowanie wpadkowe. Postępowanie to ma jednocześnie rolę służebną do postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, które zostało zakończone decyzją wydaną w dniu 14.12.2023 r. kończącą postępowanie (w pierwszej instancji).
Istotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą zakończył postępowanie w sprawie. Oznacza to, że organ był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie, w myśl art. 208 § 1 O.p. bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego staje się bezprzedmiotowe, gdy postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zostało zakończone poprzez wydanie decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe (postępowanie główne). To, że jest to decyzja nieostateczna, nie ma wpływu na umorzenie postępowania zażaleniowego. Organ odwoławczy w takiej sytuacji nie może bowiem rozstrzygać merytorycznie zażalenia w postępowaniu incydentalnym, dotyczącym konieczności bądź braku konieczności zawieszenia pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego, które już się toczy. W incydentalnym postępowaniu zażaleniowym z dniem wydania decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe traci byt prawny przedmiot tego postępowania (podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.10.2019 r., sygn. akt II FSK 3605/17).
Stąd słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że w toku postępowania z wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 19.07.2023 r., które miało charakter incydentalny, zostało rozstrzygnięte postępowanie główne, tj. postępowanie dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 O.p. uwzględnił zmianę stanu faktycznego sprawy, jakim jest zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd postępowanie zażaleniowe dotyczące odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej stało się bezprzedmiotowe.
Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i art. 219 O.p. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie stało się bezprzedmiotowe na skutek wydania decyzji z dnia 14.12.2023 r. przez organ I instancji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski