III FSK 1364/23

III FSK 1364/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1417/22 - Wyrok NSA z 2023-03-28
I SA/Łd 323/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-08-11
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi "N." S.A. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1417/22 w sprawie ze skargi kasacyjnej "N." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 323/22 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 marca 2022 r. nr SKO.4140.5.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 323/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "N." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 10 marca 2022 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.
1.2. Decyzją z 17 grudnia 2019 r. Prezydent Miasta P. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli – kontenera telekomunikacyjnego i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w pozostałym zakresie, jednocześnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Na skutek uwzględnienia odwołania złożonego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 6 lutego 2020 r. uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi.
Decyzją z 8 maja 2020 r. Prezydent określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. Uwzględniając odwołanie spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 4 sierpnia 2020 r. uchyliło decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Prezydent winien wykazać, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle w oparciu o dowód z opinii biegłego, a także w oparciu o taki sam dowód dokonać kwalifikacji przedmiotowych obiektów do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: "u.p.b.").
Decyzją z 1 grudnia 2021 r. Prezydent określił spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.357 zł od kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...] z uwagi na jego likwidację i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.005 zł. Prezydent stwierdził, że przedmiotowy kontener nie jest budynkiem, ponieważ nie jest trwale związany z gruntem. Decyzją z 10 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 1 grudnia 2021 r.
1.2. Od powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego spółka wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza obszernego materiału dowodowego nie pozwoliła na przychylenie się do stanowiska strony, że omawiany obiekt jest trwale związany z gruntem. Trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie, a związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. W każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni, a także ustalić, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce. Istotne pozostaje, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach ze swej istoty będących konstrukcyjnie przystosowanymi do przenoszenia w różne miejsca. Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ kilkukrotnie, w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem szeregu czynności – oględzin, zgromadzeniem dokumentacji technicznej i powołaniem biegłego sądowego. Sąd stwierdził, że w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń, tj. braku trwałego związania tychże kontenerów z gruntem, uznanie kontenera telekomunikacyjnego spółki przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 5 u.p.b. Sąd pierwszej instancji zaznaczył nadto, że nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, a organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wypełniając obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), jak też z zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skonstatował, że w okolicznościach sprawy spółka nie przedstawiła materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu, niezależnie od tego, że decyzja organu odwoławczego nie jest tak wyczerpująca, jak decyzja Prezydenta. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Na powyższy wyrok spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570, dalej: ustawa o SKO) przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo że organ naruszył przepisy postępowania;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów spółki przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów spółki przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;
3) art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 2 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniających wymogów dla uznania ich za budynki;
2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.
3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1417/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "N." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 323/22 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku zauważył, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy – Prawo budowlane, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.
Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. Z akt wynikało, że ustalenia dotyczące spornej kwestii zostały poczynione przez organ podatkowy również w oparciu o dowód z opinii biegłego. Z opinii tej wynika, że sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem, czego – przedstawiając swoje stanowisko – skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Ustaleniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten jest posadowiony w taki sposób, aby oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób.
Końcowo stwierdzono, że analiza przepisów prawa materialnego wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są one budynkami, a przez wzgląd na funkcję nie są one obiektami malej architektury. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, ze są one budowlami w rozumieniu art. la ust, 1 pkt 2 u.p.o.l.
4. Skarga o wznowienie.
4.1. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 (Dz.U. z 2023 r., poz. 1313), spółka wniosła o wznowienie postpowania sądowo administracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt. III FSK 1417/22 oraz uchylenie w całości wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1417/22 oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 323/22 i rozpoznanie skargi; ewentualnie uchylenie w całości wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1417/22 oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 323/22 i przekazanie sprawy temu sadowi do ponownego rozpoznania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Występujący w sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach NSA z 25.10.2023 r.: III FSK 1042-1046/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, więc posługuje się argumentacją w nich zawartą.
5.2. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyroku z 4 lipca 2023 r. o sygn. akt SK 14/21, stanowiącym podstawę wniesionej przez skarżącą skargi o wznowienie, Trybunał Konstytucyjny w punkcie pierwszym uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: "u.p.o.l.") jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) Natomiast w punkcie drugim wskazał, że przepis wymieniony w punkcie pierwszym traci moc obowiązującą po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości.
Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.
Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31.08.2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.
5.4. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4.07.2023 r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.
Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podstawowej.
5.5. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r. o sygn. I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, uznając że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe przez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.09.2011 r., P 33/09, w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wskazuje na to też art. 217 Konstytucji RP).
5.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4.07.2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10.10.2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22.10.2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.
To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
5.7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4.07.2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4.07.2023 r. o SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).
5.8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako merytorycznie niezasadną, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a.
Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz