III FSK 1353/24

III FSK 1353/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Kr 815/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-10-24
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 716
art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2022 poz 2061
art. 6 ust. 1
Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
Dz.U. 2023 poz 1610
art. 338, art. 336
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 775
art. 7 i art. 77
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 815/23 w sprawie ze skargi A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 11 lipca 2023 r. nr SKO-Pod.-4140-512/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 815/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z 11 lipca 2023 r., nr SKO-Pod.-4140-512/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła A. - Oddział Regionalny w K. (dalej: Skarżąca, Agencja). Działający w jej imieniu pełnomocnik na zasadzie przepisu art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:
1. Obrazę prawa materialnego, a to:
a. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2061, dalej: u.a.m.w.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz, co umożliwia uznanie dzierżawcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem,
b. art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: k.c.) i art. 338 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, iż Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję za posiadacza nieruchomości.
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję za posiadacza nieruchomości,
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję za posiadacza nieruchomości,
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz.775, dalej: k.p.a.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję za posiadacza nieruchomości,
d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości.
Mając na uwadze wyżej wskazane zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł na zasadzie przepisu art. 188 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., o przyjęcie skargi do rozpoznania i:
1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji,
2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,
ewentualnie
3. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości w zakresie mienia powierzonego przez Skarb Państwa.
Zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 - 899/21; z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21; z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21; z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21; z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 1888/21.
Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym Skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.
Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Agencja jest państwową osoba prawną. Na mocy ustawy Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, ich dysponentem. Natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego).
Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (zob. np. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2413/17; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). Agencja jest zatem jednostką, która objęła w posiadanie przedmiotowe nieruchomości od Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu (tj. przepisów ustawy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.
W konsekwencji, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, to nie Skarb Państwa jest podatnikiem, lecz Agencja.
Także zawarcie przez Agencję umowy dzierżawy nie skutkuje tym, że dzierżawca staje się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Nie występuje bowiem sytuacja, w której podatnikiem jest Skarb Państwa, który przekazuje przedmiot opodatkowania w takie posiadanie zależne. Jednocześnie posiadacz, którym jest Agencja, nie traci posiadania w wyniku oddania nieruchomości innej osobie w dalsze posiadanie zależne.
Wskazywany w skardze kasacyjnej starosta, który jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, nie jest ich posiadaczem, a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r., III SA 1420/02).
Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. oraz art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c.
Trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna w tym zakresie obarczona jest brakami formalnymi, które uniemożliwiają ocenę części zarzutów. Nie uzasadniono bowiem zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 (określających sposoby powstania zobowiązania podatkowego) w zw. z art. 207 § 1 o.p. (zasada orzekania w sprawie w drodze decyzji). Także w przypadku art. 6 ust. 9 u.p.o.l., określającego obowiązki w zakresie składania deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wpłacania obliczonego podatku od nieruchomości, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób przepis ten został naruszony w niniejszej sprawie. Z kolei w zarzucie naruszenia art. 2, art. 4 i art. 5 u.p.o.l. Skarżąca nie wskazała konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów. Tymczasem granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również domniemywać uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
Przeprowadzone w postępowaniu czynności i będące ich następstwem ustalenia faktyczne, co do opodatkowania spornych nieruchomości odpowiadają wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły dowody uprawniające do wydania decyzji. Ocena zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. W szczególności wskazano przyczyny przyjęcia, że Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.
Nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a.), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.
W sprawie nie znajdował zastosowania wskazywany przez pełnomocnika Skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 7a u.a.m.w. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1872) i wszedł w życie w dniu 29 września 2023 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzona zmiana ma charakter normatywny i nie może być powoływana, jako argument uzasadniający określoną interpretację przepisów u.a.m.w. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]