III FSK 1351/24

III FSK 1351/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Ke 274/24 - Wyrok WSA w Kielcach z 2024-09-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 644
art. 17a ust. 1, art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 1a oraz art. 6 ust. 1 pkt 2b, art. 4a ust. 3 i ust. 4 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 68 § 1 i § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 174 pkt 1 i 2.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 274/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 8 maja 2024 r., nr 2601-IOD.4104.91.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 274/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia, iż w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn;
2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 68 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżący, należąc do kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej: u.p.s.d.), miał obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu na podstawie art. 17a ust. 1 tej ustawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 17a ust. 1 ust 1 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż podatnikami podatku o jakich mowa w tym przepisie są osoby należące do kręgu osób wymienionych w art. 4a ust 1 u.p.s.d. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust 3 u.p.s.d. przez mylne uznanie, iż w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn;
2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy, celem realizacji uprawnienia do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 tej ustawy Skarżący zobowiązany był do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IAS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem. Skarżący oświadczył, iż zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają regulacje z art. 17a ust. 1, art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 1a oraz art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d., a także art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p, gdyż na podstawie tych przepisów orzekał WSA. W skardze kasacyjnej spośród tych przepisów zarzucono naruszenie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i art. 68 § 1 O.p., a poza tym naruszenie art. 4a ust. 3 i ust. 4 pkt 2 u.p.s.d
Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.
Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Jak już wspomniano, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.
Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.
Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie.
We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wniesiono zarzutów, poprzez które możliwe jest podważenie stanowiska WSA, zaś wniesione zarzuty nie zostały uzasadnione zgodnie z omówionym powyżej wymogami.
Przypomnieć warto, że Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę przepis art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d., który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Uwzględnił postanowienia art. 17a ust. 1 u.p.s.d., według którego podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. WSA stwierdził, iż Akt Poświadczenia Dziedziczenia został zarejestrowany 19 listopada 2018 r., w związku z tym obowiązek podatkowy powstał w tej dacie i zeznanie podatkowe powinno być złożone w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. w terminie 1 miesiąca od zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Za niesporne WSA uznał, iż zeznanie podatkowe nie zostało złożone, co zdaniem Sądu wywołuje skutek z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. WSA odnotował, że decyzja Naczelnika US ustalająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona 24 października 2023 r., zatem przed upływem pięcioletniego terminu.
W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. Utrzymywano, że prawidłowa wykładnia art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powinna prowadzić do wniosku, że osoby należące do kręgu osób wymienionych w art. 4a ust. 1 tej ustawy nie są zobowiązane do składania zeznania podatkowego na podstawie art. 17a ust. 1, z zachowaniem miesięcznego terminu o jakim mowa w tym przepisie. Osoby te, w okresie do upływu sześciomiesięcznego terminu o jakim mowa w 4a ust. 1 pkt 1 nie są bowiem podatnikami podatku w rozumieniu art. 17a ust. 1 tej ustawy, gdyż są one (choć warunkowo i czasowo) uprawnione do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia lub spadkobrania.
Ten tok rozumowania przedstawiono w oderwaniu od treści art. 17a ust. 1 u.p.s.d., nie wiadomo więc na jakiej podstawie zbudowano tę tezę. Bezsprzecznie nie ma ona żadnego oparcia w regulacji zawartej w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Przepis ten, poza przypadkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (określony w art. 17a ust. 2) zobowiązuje każdego podatnika do złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, stał się on podatnikiem podatku od spadku i darowizn w dacie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego rozpoczął bieg z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, która jest tożsama z chwilą powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d.).
Skarżący nie wyjaśnił jakimi przesłankami prawnymi kierował się twierdząc, że osoby wskazane w 4a ust. 1 u.p.s.d. nie są podatnikami podatku z tej przyczyny, że są uprawnione do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia lub spadkobrania. Brak powołania podstawy prawnej tych twierdzeń nie dziwi o tyle, że takowa nie istnieje. Dość zatem powiedzieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Dodać można, że ze zwolnienia od podatku może korzystać wyłącznie podatnik, jako że podmiot nie będący podatnikiem nie ma obowiązku podatkowego i tym samym nie ma z czego być zwalniany na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzut naruszenia 17a ust. 1 u.p.s.d. jest niezasadny. Tak też trzeba ocenić zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p.
Według Skarżącego do naruszenia tego przepisu doszło "wskutek nieuprawnionego przyjęcia, iż w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn" oraz "wskutek nieuprawnionego przyjęcia, iż w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca, należąc do kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 596), miała obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu na podstawie art. 17a ust. 1 tej ustawy".
Odnośnie do tak postawionych zarzutów, przede wszystkim zauważenia wymaga, iż art. 68 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, a więc błędnie w petitum skargi kasacyjnej zakwalifikowano go do przepisów postępowania i nie podano sposobu, w jaki zdaniem Skarżącego został on naruszony (przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowania). Poza tym art. 68 § 1 O.p. nie normuje materii dotyczącej składania zeznań podatkowych, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Skarżący miał obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący swoje twierdzenie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie powinien mieć termin przedawnienia określony w tym przepisie, opiera się na błędnej wykładni art. 17a ust. 1 u.p.s.d., której istotę już wykazano. Tym samym nie sposób uznać za zasadne argumentów podnoszonych na okoliczność zarzucanego naruszenia art. 68 § 1 O.p.
Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że WSA stwierdził, iż w sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 O.p., a w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu. Tym samym nie podważono prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Skutkiem tego jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 4a ust 3 u.p.s.d. "przez mylne uznanie, iż w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn".
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Prawidłowe jest bowiem stanowisko WSA, że w rozpoznanej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania.
Art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. stanowi, iż obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadku, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.. Z treści tego przepisu wynika, że obejmuje on swym działaniem przypadki nabycia w formie aktu notarialnego, natomiast akt poświadczenia dziedziczenia nie jest aktem notarialnym. Zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Stosownie do postanowień art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r., poz. 2291 ze zm.) zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z kolei według art. 95p zdanie pierwsze Prawa o notariacie, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Przywołane regulacje prawne wprost wskazują, że akt poświadczenia dziedziczenia nie jest aktem notarialnym; jest on zrównany z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku.
Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, zatem uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia D. Gajewski sędzia J. Brolik sędzia J. Sokołowska