III FSK 1345/24

III FSK 1345/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jan Rudowski /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 435/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-07-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1427
art. 33 § 1 pkt 6, art. 33 § 2 pkt 2, art. 2 § 1 pkt 8 lit. a) i d)
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." - sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 435/24 w sprawie ze skargi "T." - sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 2201-IEE-711.2.451.2020.AW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." - sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 435/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki T. sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Organ") z dnia 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Spółka reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a") tj.:
1) art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia i wykonania przez Sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2024r. (III FSK 4969/21) w zakresie analizy i oceny statusu Norwegii jako członka Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz konieczności rozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 2 lit. a, b), i f) Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (dalej jako: "Konwencja";
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 8 lit. a) i d) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r.) (Dz. U. z 2020, poz. 1427, dalej jako: "u.p.e.a.") w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r., poz. 2070) w zw. z art. 60 ust. 4 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 765 ze zm., dalej jako: "u.w.p.") poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy egzekucyjne ww. przepisów i wadliwe uznanie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów za nieuzasadnione pomimo wykazania przez Spółkę, że egzekucja administracyjna należności norweskich w niniejszej sprawie jest już niedopuszczalna;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 7 a § 1, art 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy egzekucyjne ww. przepisów i brak uwzględnienia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, a mianowicie: zasady legalizmu, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, czy zasady zaufania do władzy publicznej w sytuacji, w której ze Spółki próbuje się ponownie wyegzekwować należności, które dawno temu uiściła już według polskich regulacji na rzecz krajowych organów administracji;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z Oświadczeniem rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji (Dz. U z 1998, Nr 141 poz. 914) poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy egzekucyjne ww. przepisów i nieuzasadnione przyjęcie, że wszystkie dochodzone kwestionowanymi tytułami wykonawczymi należności zostały objęte przedmiotowym zakresem tej Konwencji;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 lit. a) Konwencji poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy egzekucyjne ww. przepisów i ich niezastosowanie, a w konsekwencji zgodę na udzielenie pomocy w egzekwowaniu należności, które są kwestionowane, zarówno co do ich istnienia, wysokości, jak i możliwości dochodzenia;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 21 ust. 2 lit. a), b) i f) Konwencji poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy egzekucyjne ww. przepisów i ich niezastosowanie, a w konsekwencji zgodę na udzielenie pomocy w egzekwowaniu należności, choć wymaga to podjęcia działań sprzecznych z krajowym ustawodawstwem, praktyką administracyjną oraz z porządkiem publicznym, jak również prowadziłoby do dyskryminacji obywatela Państwa proszonego w porównaniu do obywatela Państwa wnioskującego, znajdujących się w takich samych okolicznościach;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 102 ust. 2 pkt 3 u.w.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy egzekucyjne ww. przepisów i wadliwe uznanie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów za nieuzasadnione, pomimo wykazania przez Spółkę, że tytuły wykonawcze nie spełniają wszystkich przewidzianych prawem wymogów i nie zawierają informacji pozwalających jednoznacznie zidentyfikować i zweryfikować rodzaju, okresu i wysokości należności mających być przedmiotem egzekucji;
8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego, spójnego i przekonującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2024r. (III FSK 4969/21) w zakresie analizy i oceny statusu Norwegii jako członka Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz konieczności rozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 2 lit. a, b), i f) Konwencji.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., wniosła o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ustawowe określenie sytuacji, w ramach których Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną dotyczy również tego, gdy zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co obejmuje zakresem pojęciowym także sytuacje, gdy uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymaga uzupełnienia. Taka sytuacja ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zakresie analizy i oceny statusu Norwegii jako członka Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz konieczności rozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 2 lit. a, b), i f) Konwencji zauważa, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Należy w związku z tak sformułowanym zarzutem nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2024r., sygn. akt III FSK 4969/21 stwierdził, że zastosowanie przepisu art. 60 ust. 4 u.w.p. zostało wyłączone w odniesieniu do należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem przyjąć należy za organem administracji publicznej że wniosek o prowadzenie egzekucji realizowany jest na podstawie Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił co do zasady stanowisko organów administracji publicznej, że przepis art. 60 ust. 4 u.w.p., którego pominięcie w postępowaniu egzekucyjnym skłoniło Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, nie miał w sprawie zastosowania.
Sąd kasacyjny stwierdził również, że WSA w Gdańsku w wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 267/21 odwołuje się do art. 18 dyrektywy 2010/24/UE ustanawiającego ograniczenia obowiązków organu współpracującego. Niemniej, argument ten nie jest zrozumiały biorąc pod uwagę przepis art. 31 tej dyrektywy, który stanowi, że "Niniejsza dyrektywa skierowana jest do państw członkowskich." Królestwo Norwegii, co wyżej stwierdzono państwem członkowskim nie jest. Niemniej, biorąc pod uwagę ścisłe więzi Królestwa Norwegii z Unią Europejską, w tym udział w Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) być może Sąd I instancji w tej okoliczności upatrywał zrównanie statusu Królestwa Norwegii z państwem członkowskim w rozumieniu ustawy o wzajemnej pomocy. Zagadnienie to nie zostało jednak przez WSA w Gdańsku w wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 267/21 przedstawione, rozważone i ocenione w aspekcie niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2024r., sygn. akt III FSK 4969/21 dostrzegając, że kwestia ta może mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że powinna zostać w sposób należyty wyjaśniona przez Sąd I instancji.
NSA w wyroku z 26 marca 2024 r. przyjął również, że niezależnie od powyższego, jeżeli Sąd I instancji uzna, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 60 ust. 4 u.w.p. pozostają do rozpoznania także te zarzuty skargi, które nie zostały rozpoznane w zaskarżonym orzeczeniu a obejmujące naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. a) oraz art. 21 ust. 2 lit. a), b), i f) Konwencji. W przywołanym wyroku z 26 marca 2024 r. NSA stwierdził także za konieczne pogłębienie przez Sąd I instancji argumentacji, uzasadniającej identyfikację naruszenia art. 60 ust. 4 u.w.p. jako mieszczącej się w obszarze zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że WSA w zaskarżonym wyroku wskazał na art. 153 p.p.s.a. i konsekwencje płynące z tej regulacji, a także na art. 190 tej ustawy. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, w pełni akceptując stanowisko NSA w przywołanym wyroku z 26 marca 2024r., sygn. akt III FSK 4969/21, stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w świetle przywołanej regulacji prawnej art. 60 ust. 4 u.w.p. nie miał zastosowania. Stąd zarzut niedopuszczalności egzekucji z przyczyn wyżej wskazanych uznał za bezzasadny.
Uwzględniając powyższe trzeba uznać, że Sąd I instancji przyjął stanowisko wyrażone wcześniej przez NSA w wyroku z 26 marca 2024 r., przy czym do oceny należała kwestia przedstawienia, rozważenia i oceny królestwa Norwegii w kontekście jej silnych związków z Unią Europejską w kontekście zrównania jej statusu z krajem członkowskim.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem uznać, że w tym względzie Sąd I instancji powołał się na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 26 marca 2024r., co do tego że art. 60 ust. 4 u.w.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, przy czym brak tego szczegółowego wyjaśnienia, tzn. przedstawienia, rozważenia i oceny królestwa Norwegii w kontekście jej silnych związków z Unią Europejską nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, dla przyjęcia kierunku rozstrzygnięcia, co jest uzasadnione z dwóch względów.
Po pierwsze należy ponownie zauważyć, że NSA w przywoływanym wyroku de facto sam przyjął, że 60 ust. 4 u.w.p. nie ma zastosowania.
Po drugie trzeba podkreślić, że w ramach definicji legalnych wprowadzonych w art. 3 pkt 5 u.w.p. określono, że pod pojęciem państwa członkowskiego należy rozumieć państwo będące członkiem Unii Europejskiej inne niż Rzeczpospolita Polska, zaś państwo trzecie to państwo niebędące członkiem Unii Europejskiej (art. 3 pkt 6 u.w.p.). Normodawca na etapie posługiwania się typowym środkiem techniki prawodawczej jakim są definicje legalne wskazał jednoznacznie zakres podmiotowy poprzez pojęcia państwa członkowskiego i państwa trzeciego. Nie sposób zatem zrównywać statusu Królestwa Norwegii z państwem członkowskim w takim rozumieniu jaki nadaje u.w.p.
Zgodnie więc z art. 60 ust. 4 u.w.p. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, nie ma obowiązku udzielenia pomocy, jeżeli od dnia upływu terminu płatności należności pieniężnych wskazanego we wniosku o udzielenie pomocy upłynęło 10 lat. Regulacja ta określa zatem sytuacje braku obowiązku udzielenia pomocy w tych przypadkach, które zostały wskazane w art. 60 ust. 2 i ust. 3 u.w.p., z uwagi na ustawowo wskazany okres, tj. jeżeli od dnia upływu terminu płatności należności pieniężnych wskazanego we wniosku o udzielenie pomocy upłynęło 10 lat. Przy czym zgodnie z art. 87 ust. 1 u.w.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym tytule do wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7, stosuje się odpowiednio przepisy tytułu III, z wyłączeniem art. 33 i rozdziału 2 działu IV, oraz tytułu IV, z wyłączeniem art. 60, art. 64 i art. 65. Stąd też dla należności określonych w art. 2 pkt 7 u.w.p., a zatem przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie ma zastosowania art. 60 u.w.p., a zatem określający w ust. 4 termin, kiedy nie ma obowiązku udzielenia pomocy.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tej części pierwszego z zarzutów w zakresie uwzględnienia wskazań wyrażonych przez NSA w wyroku z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4969/21 w ramach konieczności rozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 2 lit. a, b), i f) Konwencji, zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 11 Konwencji. Sąd ten stwierdził bowiem, że stanowisko strony, iż postanowienia artykułu 11 Konwencji mają zastosowanie tylko do roszczeń podatkowych jest nietrafne, gdyż jak już wskazano ma ona zastosowanie m.in. do obowiązkowych świadczeń socjalnych płatnych na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych z mocy prawa publicznego, które w rozumieniu jej art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii uznawane są za podatki.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 lit a Konwencji, jednakże uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Godzi się bowiem zauważyć, że wymieniona regulacja, wskazująca jakie oświadczenie należy dołączyć do wniosku o pomoc administracyjną, jest powiązana z art. 11 Konwencji, co do którego stanowisko zaprezentował WSA w zaskarżonym wyroku.
W kwestii konieczności rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2 lit. a, b), i f) Konwencji należy w pierwszej kolejności podzielić stwierdzenie zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Organ odniósł się, a następnie stanowisko to zostało zaakceptowane przez WSA w Gdańsku do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym żadne postanowienie niniejszej Konwencji nie narusza praw i ochrony zapewnionej osobom przez prawo lub praktykę administracyjną Państwa proszonego. Organ przywołał także art. 21 ust. 2 lit. a Konwencji, zgodnie z którym z wyjątkiem przypadku określonego w art. 14, postanowienia niniejszej konwencji nie mogą być rozumiane jako nakładające na Państwo proszone obowiązek podjęcia działań sprzecznych z jego własnym ustawodawstwem lub praktyką administracyjną albo ustawodawstwem lub praktyką administracyjną Państwa wnioskującego. Trafnie w tym względzie przywołał zatem Organ stanowisko zaprezentowane w wyroku z 17 listopada 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 821/15, który uznał, że w obowiązującym porządku prawnym istnieją przepisy umożliwiające dochodzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Dochodzenie oraz zabezpieczenie należności pieniężnych państw członkowskich lub państw trzecich odbywa się bowiem w trybie u.p.e.a., przy odpowiednim stosowaniu przepisów k.p.a. (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o wzajemnej pomocy).
Należy równocześnie nadmienić, że uchybienie Sądu I instancji polegające na braku odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2 lit. b i f Konwencji nie można kwalifikować jako takie, które ma istotny wpływu na wynik sprawy
W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 21 ust. 2 lit. a), b) i f) Konwencji, w ramach którego Spółka podniosła naruszenie przez organy egzekucyjne ww. przepisów i ich niezastosowanie, a w konsekwencji zgodę na udzielenie pomocy w egzekwowaniu należności, choć wymaga to podjęcia działań sprzecznych z krajowym ustawodawstwem, praktyką administracyjną oraz z porządkiem publicznym, jak również prowadziłoby do dyskryminacji obywatela Państwa proszonego w porównaniu do obywatela Państwa wnioskującego, znajdujących się w takich samych okolicznościach.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 8 lit. a) i d) u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 60 ust. 4 u.w.p., w którym Skarżąca podnosi wadliwe uznanie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów za nieuzasadnione pomimo wykazania przez Spółkę, że egzekucja administracyjna należności norweskich w niniejszej sprawie jest już niedopuszczalna. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że art. 60 ust. 4 u.w.p., a zatem regulacja określająca sytuacje braku obowiązku udzielenia pomocy nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Stąd też stanowisko Spółki, że egzekucja administracyjna należności norweskich jest już niedopuszczalna nie znajduje oparcia w obowiązujących regulacjach normatywnych.
Ponadto trzeba także dodać, że w zakresie przywołanego w tym zarzucie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. prawidłowo przyjął Sąd I instancji za Organem, że dotyczy on sytuacji, gdy występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych). Godzi się przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego – wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2103/21.
W rozpoznawanej sprawie więc przesłanki niedopuszczalności egzekucji nie zaistniały.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z Oświadczeniem rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji, w którym Spółka podnosi nieuzasadnione przyjęcie, że wszystkie dochodzone kwestionowanymi tytułami wykonawczymi należności zostały objęte przedmiotowym zakresem tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie nie znajduje zastosowania Oświadczenie Rządowe z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską ww. Konwencji, albowiem wymieniony w tym akcie katalog podatków dotyczy sytuacji, w której to Norwegia prowadziłaby egzekucję na wniosek Polski. Natomiast w istniejącym stanie faktycznym egzekucję prowadzi strona Polska na wniosek Norwegii.
Nie sposób podzielić także zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 lit. a) Konwencji, w ramach którego Spółka podnosi naruszenie przez organy egzekucyjne ww. przepisów i ich niezastosowanie, a w konsekwencji zgodę na udzielenie pomocy w egzekwowaniu należności, które są kwestionowane, zarówno co do ich istnienia, wysokości, jak i możliwości dochodzenia.
Trafnie stwierdził w ślad za Organem Sąd I instancji, że ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy nie są uprawione do weryfikacji zarzutów odnoszących się do działań norweskich organów podatkowych związanych z ustaleniem okoliczności nałożenia na Spółkę dochodzonego obowiązku. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące istnienia należności, jak również jej wysokości powinny być kierowane do wierzyciela dochodzonych należności, tj. organu norweskiego, który rozpozna sprawę zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. Nie sposób bowiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pominąć art. 104 u.w.p., zgodnie z którym spory dotyczące należności pieniężnych państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, pierwotnego tytułu wykonawczego oraz powiadomienia dokonanego przez państwo członkowskie lub państwo trzecie są rozstrzygane przez właściwy organ tego państwa zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. Przywołana regulacja jednoznacznie wskazuje, że określone w niej spory, a zatem również odnoszące się do rozpoznawanej sprawy, podlegają rozstrzygnięciu przez właściwy organ danego Państwa, a zatem w tym przypadku Norwegii, stosownie do przepisów obowiązujących w tym państwie.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 7 a § 1, art 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W tym względzie trafne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w toku postępowania nie naruszono zasad legalizmu (art. 6k.p.a.), uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli w postępowaniu administracyjnym (art. 7 k.p.a.), rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony (art. 7a § 1 k.p.a.) oraz pogłębiania zaufania (art. 8 § 1 k.p.a.).
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 102 ust. 2 pkt 3 u.w.p., w którym Spółka podnosi, że tytuły wykonawcze nie spełniają wszystkich przewidzianych prawem wymogów i nie zawierają informacji pozwalających jednoznacznie zidentyfikować i zweryfikować rodzaju, okresu i wysokości należności mających być przedmiotem egzekucji. Prawidłowo wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają dane określone w art. 102 § 2 u.w.p. Wskazane tytuły wykonawcze są tytułami "wielopozycyjnymi". W przedmiotowych zagranicznych tytułach wykonawczych podano dochodzone kwoty w złotych polskich, natomiast w zaktualizowanym tytule wykonawczym z dnia 8 sierpnia 2013 r. wskazano kwoty w walucie norweskiej. Jednakże, wniosek o dochodzenie należności z dnia 8 sierpnia 2013 r. zawiera łączną kwotę dochodzonych należności (wraz z odsetkami) zarówno w koronach norweskich - według stanu na dzień 8 sierpnia 2013 r. – [...] NOK, jak i złotych polskich -według stanu na dzień 8 sierpnia 2013 r. – [...] PLN. Wskazany w tym wniosku został również kurs wymiany waluty, według którego należności zostały przeliczone. Wszystkie kwoty wyrażone w zagranicznych tytułach wykonawczych z dnia 30 października 2014 r., przeliczone zostały według kursu wskazanego przez administrację norweską. Organ egzekucyjny przeprowadził również dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie samego przeliczenia na polską walutę egzekwowanych należności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia kwestionowania w tym zarzucie spełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów istotne staje się stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zastosowane w niniejszej sprawie druki tytułów wykonawczych są zgodne ze wzorem ZTW-2, stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie wzorów wniosków o udzielenie pomocy kierowanych do państw trzecich, zaktualizowanego tytułu wykonawczego, zagranicznego tytułu wykonawczego oraz zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2013 r. poz. 1356 - obowiązującego w dniu ich wystawienia).
Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej kwestii dublowania się w zagranicznym tytule wykonawczym należności dotyczących: składek na ubezpieczenie społeczne za okres od 1 czerwca 2008r. do 30 czerwca 2008 r. oraz zaliczek na podatek od wynagrodzeń osób fizycznych za okres od 1 czerwca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. prawidłowo również stwierdził Sąd I instancji, podzielając stanowisko Dyrektora IAS, że tak sformułowany zarzut nie podlega badaniu w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Możliwość merytorycznej weryfikacji obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym istnieje jedynie w przypadku skutecznego wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym Spółka podnosi brak należytego, spójnego i przekonującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2024r. (III FSK 4969/21) w zakresie analizy i oceny statusu Norwegii jako członka Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz konieczności rozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 2 lit. a, b), i f) Konwencji.
Należy bowiem zauważyć, że, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 1893/23, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Uwzględniając zatem sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawy zarzutu skargi kasacyjnej trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy, umożliwiając dokonanie kontroli instancyjnej.
W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)