III FSK 1345/22

III FSK 1345/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Juszczyk-Wiśniewska
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
VII SA/Wa 1907/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-09
II FSK 1345/22 - Wyrok NSA z 2025-07-23
I SA/Gd 1564/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-08-23
Skarżony organ
Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej~Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67a § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt VII SA/Wa 1907/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 czerwca 2021 r. nr PR4.8011.14.2.2021.DUR w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na rzecz A. K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt VII SA/Wa 1907/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie umorzenia w części opłaty legalizacyjnej.
1.2. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P., po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie samowolnej budowy tablicy reklamowej, postanowieniem z 13 dnia maja 2020 r. ustalił wobec skarżącej opłatę legalizacyjną w wysokości 125 000,00 zł. Mazowiecki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego, na skutek zażalenia skarżącej, postanowieniem z 7 lipca 2020 r. nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie (z powodu nieprawidłowego oznaczenia numeru działki i ulicy) i orzekł o ustaleniu wobec skarżącej opłaty legalizacyjnej w wysokości 125 000,00 zł. Skarżąca pismem z 20 lipca 2020 r. wystąpiła do Wojewody o umorzenie ww. opłaty legalizacyjnej.
Wojewoda po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, decyzją z 29 grudnia 2020 r., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 49c ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (wówczas Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: "u.p.b."), umorzył w części, tj. w zakresie kwoty 55 000,00 zł, nałożoną na skarżącą opłatę legalizacyjną. Minister decyzją z 23 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z 29 grudnia 2020 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że w kontrolowanym postępowaniu organy nie naruszyły art. 7, art. 8, ani art. 77 § 1 lub art. 80 k.p.a. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą praworządności przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie prawidłowo oceniły, że w rozpoznawanym przypadku nie zachodzą okoliczności wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, pozwalające na umorzenie opłaty legalizacyjnej w całości na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy rzetelnie ustaliły sytuację majątkową skarżącej, słusznie przyjmując do wyliczenia globalnej kwoty jaką dysponuje gospodarstwo domowe skarżącej, dochód jaki uzyskuje również jej córka. Uwzględniły także sytuację zdrowotną skarżącej i jej córki. W konsekwencji uznały, że sytuacja majątkowa skarżącej jest, w kontekście poziomu życia przeciętnej polskiej rodziny, dobra, pozwalająca jej, wspólnie z córką, na utrzymanie domu i rodziny, a uzyskiwane dochody ze świadczenia emerytalnego i pracy, uzupełnione dochodem z najmu tablicy reklamowej, zapewniają członkom gospodarstwa domowego stabilną egzystencję. Z dochodów tych rodzina ponosi bowiem koszty utrzymania i reguluje bez opóźnień bieżące wydatki, również związane z leczeniem. Nie jest też obciążona zobowiązaniami kredytowymi ani pożyczkami. Zarówno skarżąca, jak i jej córka posiadają oszczędności. Dodatkowo skarżąca, jak wynika z załączonej do akt sprawy decyzji Wójta Gminy R. z 27 stycznia 2020 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r., posiada grunty rolne o pow. 0,2400 ha (0,1150 ha przeliczeniowych), a także nieruchomość o pow. 1 600,00 m2, na której znajdują się budynki mieszkalne o pow. 180,00 m2 oraz 96,00 m2. Wprawdzie skarżąca w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze potwierdziła, że posiada działkę o łącznej pow. 4000 m2 (tak jak wynika to z ww. decyzji), to jednak na nieruchomości tej znajduje się jedynie dom mieszkalny o pow. 120 m2. Powyższe różnice nie zmieniają jednak faktu, że materiał dowodowy nie wskazuje na wystąpienie nadzwyczajnych zdarzeń losowych dotykających skarżącą, a które miałyby skutkować uzyskaniem ulgi w całości.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, konieczność zapłaty opłaty legalizacyjnej w części pozostałej po częściowym umorzeniu (tj. w wysokości 70 000 zł), nie spowoduje zagrożenia dla egzystencji skarżącej i jej rodziny. Ponadto sytuacja, w której skarżąca podejmuje decyzję o legalizacji samowoli budowlanej, która wiąże się z zapłaceniem opłaty legalizacyjnej, będącej niezbędnym elementem procesu legalizacji, wymusza w pewnym sensie zmianę w strukturze wydatków przeznaczonych na utrzymanie gospodarstwa domowego jednak jest możliwa, tym bardziej jeśli skarżąca wystąpiłaby z wnioskiem o jej rozłożenie na raty. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 czerwca 2021 r., w oparciu o art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a.
Zarzucono naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji, mimo iż były ku temu przesłanki, albowiem:
a. nie zbadano (nie oceniono), jaki był stopień naruszenia przepisów ustawy Prawo budowlane i czy w związku z tym nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia, tj. nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i podjęto rozstrzygnięcie pomimo luk w materiale dowodowym;
b. zebrany przez organ i analizowany przez Sąd materiał dowodowy i ustalenia faktyczne w przedmiocie dochodów uzyskiwanych przez skarżącą, jej wieku, złego stanu zdrowia (wiele chorób przewlekłych oraz ryzyko operacji kręgosłupa), braku oszczędności, znikomych możliwości zarobkowych (emerytura w wysokości niewiele ponad 1200 zł), wskazywały na konieczność uchylenia decyzji i właściwe zastosowanie tych przepisów oznaczałoby wydanie takiego rozstrzygnięcia;
2. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art, 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. polegające na błędnym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo że w rzeczywistości ważny interes podatnika został wykazany, w szczególności przejawiający się tym, że:
a. nałożona opłata legalizacyjna była nieadekwatna do stopnia naruszenia przepisów ustawy Prawo budowlane;
b. dochody uzyskiwane przez skarżącą, jej wiek, zły stan zdrowia, brak oszczędności, wskazują na konieczność uchylenia decyzji i umorzenia opłaty legalizacyjnej w całości.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 8 kwietnia 2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w dniu 24 kwietnia 2024 r., natomiast przez organ w dniu 22 kwietnia 2024 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z powołanymi jako naruszonymi przepisami postępowania. Zgodnie z art. 49c ust. 1 u.p.b. do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Powołany przepis został dodany na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych – w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów Prawa budowlanego dokonanej – przy niezmienionym stanie prawnym – przez sądy administracyjne, o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru: legalizacja obiektu budowlanego albo jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f), bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych zastosowanie ma art. 67a o.p.
3.4. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej (w rozpatrywanej sprawie opłaty legalizacyjnej) ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać ulgę, czy też ulgi takiej nie przyznawać.
Analizowany przepis wyznacza dwie fazy postępowania. W pierwszej organ administracyjny obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczały w rozpatrywanej sprawie normy prawne zawarte w art. 7 k.p.a (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 § 1 k.p.a. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 k.p.a. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.
3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie w sprawie zostało przyjęte, że przy ustalaniu, czy ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a § 1 o.p., odnosić należy się wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych. Spełnienie tej przesłanki wiąże się bowiem z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku (w rozpatrywanej sprawie opłaty legalizacyjnej) może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji wyjątkowych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15). W związku z tym w postępowaniu wszczętym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej osoby składającej wniosek.
W przypadku umorzenia opłaty legalizacyjnej przy ocenie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy mieć ponadto na uwadze cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu tej regulacji, a jakim było niewątpliwie umożliwienie zmniejszenia lub niepobierania opłaty (określonej w przepisach w sztywnej wysokości), gdy jej pobranie w całości lub w części kłóciłoby się z zasadami słuszności i sprawiedliwości społecznej.
3.6. W przedmiotowej sprawie skarżąca zobowiązana byłaby do uiszczenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 70 000 zł za legalizację obiektu budowlanego w postaci tablicy reklamowej o wymiarach około 5m x 3m. Aby zalegalizować obiekt, przynoszący skarżącej dochód w wysokości 330 zł miesięcznie (niecałe 4000 zł rocznie), skarżąca zobowiązana była uiścić opłatę legalizacyjną w wysokości stanowiącej ponad 17-krotność rocznego dochodu z tytułu posadowienia takiej tablicy reklamowej. Jak słusznie podkreślił autor skargi kasacyjnej, tak wysoka opłata legalizacyjna narusza ważny interes podatnika i zarazem kłóci się z zasadami słuszności i sprawiedliwości społecznej. Kwestie podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również nie pozostają bez znaczenia dla sprawy. W okolicach nieruchomości skarżącej są liczne tablice i banery reklamowe wpływa na ocenę stopnia naruszenia przepisów Prawa budowlanego, czyniąc je znikomym. W takiej sytuacji opłata legalizacyjna w kwocie 70 000 zł winna być uznana za zawyżoną i uzasadniającą zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.
Pominięcie w swych rozważaniach powyższych okoliczności stanowiło naruszenie art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., a także art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie oceny dowodów, mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. należało uznać za uzasadniony. Przyjęte znaczenie zwrotów normatywnych "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zakreśla zakres postępowania dowodowego, jakie organ powinien przeprowadzić w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej i opłaty legalizacyjnej. Organy skupiły się w istocie jedynie na ustaleniu sytuacji materialnej skarżącej i na tej podstawie uznały, że w sprawie nie wystąpił "ważny interes podatnika".
Skarżąca jest 75-letnią emerytką osiągającą dochód w postaci emerytury w wysokości 1 204,48 zł netto, powiększony o dochody z najmu tablicy reklamowej w wysokości 330 zł miesięcznie. Główną okolicznością, która pozwoliła Sądowi pierwszej instancji i organowi uznać sytuację finansową skarżącej za zasadniczo dobrą, był fakt pozostawania skarżącej w gospodarstwie domowym z córką, której dochody kształtują się już na znacznie wyższym poziomie (ponad 70 000 zł rocznie). Niemniej jednak, opłata legalizacyjna ciąży na zobowiązanej, nie na jej córce. Niewątpliwie należy się zgodzić, że okoliczność z kim dana osoba pozostaje w gospodarstwie domowym ma pośrednio wpływ na ocenę jej sytuacji finansowej, jednakże błędem jest ocenianie sytuacji finansowej skarżącej przez pryzmat córki, która także nie osiąga znacznych dochodów. Nie można zatem oczekiwać, że to córka skarżącej zobowiąże się do uiszczenia opłaty legalizacyjnej w kwocie 70 000 zł. Trudno zatem zgodzić się z konstatacją Sądu pierwszej instancji, że w tych warunkach skarżąca nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomiczne, bowiem w ramach badania sytuacji majątkowej nie powinno ograniczać się do poszukiwania wyłącznie majątku, z którego będzie mogło zostać zaspokojone zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazuje, że możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe powinny być oceniane również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia - por. wyrok z dnia 29 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 67/21).
Wprawdzie instytucja umorzenia zaległości powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.
3.7. Za wadliwe uznać należy również stwierdzenie, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.
3.8. Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.
Organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie odsetek za zwłokę. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej, bez uwzględnienia realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje.
Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Oczywiście, okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w tym przesłanki interesu publicznego. Zwracał na to uwagę chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 805/08). Jednakże podkreślić trzeba, że w świetle przytoczonych wywodów nie musi to być argument wystarczający do uznania, że przesłanka interesu publicznego nie wystąpiła.
3.9. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną oraz uchylając zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie rozpoznał też skargę, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 193 p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ pierwszej instancji obowiązany będzie, na mocy art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 p.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym prawomocnym wyroku. O kosztach nie zasądzono ze względu na zwolnienie z art. 239 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński