III FSK 1343/24

III FSK 1343/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 798/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-06-12
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 798/23 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 czerwca 2023 r., nr SKO/PO-413/151/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 czerwca 2023 r., nr SKO/PO-413/151/2023, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 7617 (słownie: siedem tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 798/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: "Organ") z dnia 19 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2021.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie tego, czy przedmiotowa nieruchomość zabudowana budynkiem [...] klasztoru, będąca własnością Skarżącej, podlegała w latach 2018-2021 zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Otóż jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Według Sądu I instancji Organ prawidłowo ocenił, że skoro warunkiem zwolnienia, wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jest indywidualne wpisanie gruntu i budynku do rejestru zabytków, a w stanie faktycznym sprawy, na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z 22 października 1990 r., do rejestru zabytków wpisany został wyłącznie [...] klasztor w L., tj. wpisem nie został objęty grunt pod ww. zabytkiem, tj. działka gruntu, na której posadowiony jest klasztor. W konsekwencji, jak zauważył WSA, ww. grunt, jako nie wpisany do rejestru zabytków, nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się również do oceny wypełnienia przez podatnika przesłanki konserwacji i utrzymania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem Sądu I instancji ustalając stan faktyczny sprawy organy przyjęły, że obiekt ruin poklasztornych, z uwagi na brak dachu, nie spełnia definicji budynku sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na tej podstawie Kolegium uznało, a wcześniej organ I instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie działka, natomiast ruiny klasztoru nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle powyższego, ocena tego czy podatnik dopełnił warunków utrzymania i konserwacji obiektu wpisanego do rejestru zabytków (klasztoru), zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano również, iż związek działki z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie może zasadzać się wyłącznie na samym fakcie jej posiadania przez spółkę, która jest przedsiębiorcą, ale także na możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej. Przy czym status Skarżącej jako przedsiębiorcy nie jest sporny. Organ wziął pod rozwagę szeroki zakres prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w tym między innymi pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, pozostałe zakwaterowanie. Nadto słusznie WSA uznał, że na ocenę związku nieruchomości z prowadzoną działalnością wpływa fakt, że nieruchomość została zakupiona na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a jej sam zakup został częściowo sfinansowany z kredytu inwestycyjnego udzielonego spółce na działalność gospodarczą.
W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Sądu I instancji, prawidłowo Kolegium oceniło, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość stanowi składnik majątku przedsiębiorcy, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykazało tym samym, że należało ją opodatkować stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. uchwaloną na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.
Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2067, dalej jako: "u.o.z.p.") poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż niemożność udzielenia stronie zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości wynika z niewypełnienia przez podatnika przesłanki konserwacji i utrzymania budynku,
b. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż nieruchomość położona przy ul. C. jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy stan nieruchomości nie pozwala na wykonywanie wskazanej działalności, a do czasu rozpoczęcia jakichkolwiek prac remontowych lub adaptacyjnych, których celem będzie przyszłe gospodarcze wykorzystanie części budynku, nie można mówić o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej,
c. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.o.z.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że do rejestru zabytków wpisano tylko i wyłącznie budynek w postaci [...] klasztoru w L., podczas gdy klasztor ten po katastrofie budowlanej w 2013 r. nie może być uznawany jako budynek w myśl odpowiednich przepisów, a jednocześnie nie został skreślony z listy zabytków, a ponadto we wszystkich dokumentach urzędowych obiekt ten występuje jako całość;
II. naruszenie przepisów postępowania majce istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), gdyż uzasadnienie WSA we Wrocławiu sprowadza się praktycznie do wskazania, że ustalenia poczynione przez organ były prawidłowe;
III. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości mimo, że w ramach postępowania administracyjnego, nie doszło do merytorycznego dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy, a organ II instancji pomimo podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zaniedbań w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym wyłącznie ustalonym uprzednio, nie dokonując należytej, a jednocześnie niezależnej analizy akt sprawy jak i nie rozpatrując zgłoszonych wniosków dowodowych.
W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Pismem z 10 września 2024 r. Skarżąca uzupełniła braki formalne skargi kasacyjnej w terminie oświadczając, iż zrzeka się rozprawy.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego podlegała uwzględnieniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wyrażone wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Trafnie bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.
Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż nie można poddać kontroli zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie regulacji mających zastosowanie w tej sprawie, a zatem określenie właściwych unormowań, podczas gdy przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.o.z.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że do rejestru zabytków wpisano tylko i wyłącznie budynek w postaci [...] klasztoru w L.
Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Normatywny kształt tego zwolnienia podatkowego stanowi podstawę do stwierdzenia, że zwolnieniu podlegają zarówno grunty, jak i budynki po spełnieniu warunków, które wprost wynikają z tejże regulacji. Pierwszy z warunków dotyczy indywidualnego wpisania do rejestru zabytków. Drugi został określony normatywnie poprzez kwalifikację jako warunek, a dotyczy utrzymania i konserwacji tych gruntów i budynków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Poza wymienionymi warunkami, które można określić jako pozytywne ustawodawca wskazuje warunek, który należy zakwalifikować jako negatywny, gdyż jego zaistnienie powoduje brak możliwości objęcia zwolnieniem. Normodawca wyłącza bowiem z tak sformułowanego zakresu zwolnienia części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzenie zatem, że określona część gruntu, czy budynku spełnia przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że ta część nie będzie podlegała zwolnieniu podatkowemu zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Z punktu widzenia analizowanego zarzutu kluczowy staje się zatem warunek pierwszy wynikający ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zatem odnoszący się do gruntów i budynków wpisanych indywidulanie do rejestru zabytków. Trzeba więc stwierdzić, że sposób sformułowania tego warunku, umieszczonego jako pierwszy w tej regulacji oznacza, że chodzi o grunty i budynki, które będą spełniały przesłankę indywidulanego wpisania do rejestru zabytków. Należy przy tym podkreślić, że chodzi w tym przypadku o ustalenie sytuacji wypełniających zakres tego ustawowego zwrotu zawartego w ustawie podatkowej. Dokonując tego ustalenia nie można doprowadzić do zawężenia, bądź rozszerzenia obszaru tego ustawowego zwolnienia. Jest to bowiem element konstrukcji podatku od nieruchomości, który pozostaje w ścisłej relacji z przedmiotem opodatkowania. Sformułowanie zatem odnoszące się do wpisania indywidulanie gruntów i budynków do rejestru zabytków oznacza, że stosowny wpis do rejestru zabytków stanowi podstawę do przyjęcia, że zarówno grunt, jak i budynek zostały objęte określonym wpisem do rejestru zabytków. Inaczej mówiąc treść wpisu w rejestrze zabytków stanowi podstawę do przyjęcia, że grunt jak i budynek zostały nim objęte.
Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w decyzji z 22 października 1990 r. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków wpisano do rejestru zabytków [...] klasztor w L. w granicach działki nr [...]. W tak określonym wpisie zawarto zatem nie tylko wyrażenie odnoszące się do przedmiotowego klasztoru, ale także użyto wyrażenia w "granicach działki" o wskazanym numerze. Wyrażenie odnoszące się zatem do "granic działki" nie może zostać pominięte w ramach ustalania zakresu sytuacji podlegających zwolnieniu zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 450/09, gdzie uznano, że określenie, iż zwolnieniem objęte zostały "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków" oznacza, że wpis musi odnosić się odrębnie do każdego z tych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków). Wpis do rejestru zabytków musi mieć bowiem charakter "indywidualny". Stanowisko to przywołał także WSA. Równocześnie trzeba zauważyć, że stanowisko to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie stanowi podstawy do przyjęcia, że przesłanka ta nie została spełniona. Konieczne bowiem staje się uwzględnienie tego, że przedmiotowym wpisem objęto [...] klasztor w L. w granicach działki nr [...]. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, który w ślad za Organem uznał, że w stanie faktycznym sprawy, na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z 22 października 1990 r., do rejestru zabytków wpisany został wyłącznie [...] klasztor w L., tj. wpisem nie został objęty grunt pod ww. zabytkiem, tj. działka gruntu, na której posadowiony jest klasztor.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.o.z.p., w którym Spółka kwestionuje ocenę, że do rejestru zabytków wpisano tylko i wyłącznie budynek w postaci [...] klasztoru w L.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Chybiony jest zarzut art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 u.o.z.p., w którym Skarżąca podnosi kwestię niewypełnienia przez podatnika przesłanki konserwacji i utrzymania budynku.
Trafnie w tym względzie wskazał bowiem Sąd I instancji, że ustalając stan faktyczny sprawy organy przyjęły, że obiekt ruin poklasztornych, z uwagi na brak dachu, nie spełnia definicji budynku sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na tej podstawie Kolegium uznało, a wcześniej organ I instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie działka, natomiast ruiny klasztoru nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle powyższego, ocena tego czy podatnik dopełnił warunków utrzymania i konserwacji obiektu wpisanego do rejestru zabytków ([...] klasztoru), zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż nieruchomość położona przy ul. C. jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy bowiem podzielić stanowisko WSA, że Organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał takiego ustalenia. Organ oceniając wysokość stawki podatku, poddał ocenie, czy w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust, 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Przepis ten stanowi podstawę do uchwalenia, do określonego w nim maksymalnego (wyższego) limitu, stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle powyższego, to czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest objęty regulacją normy, której zastosowanie podlegało ocenie w wyrokowanej sprawie. Badanie dotyczyło związania gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, a nie jego zajęcia na tę działalność. Stąd też zarzut odnoszący się do przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jest chybiony.
Nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz