III FSK 1333/24

III FSK 1333/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 132/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-06-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 174 pkt 2, art. 133 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 59 § 1 pkt 1, art. 6 § 1,  z art. 166a § 2, art. 7 § 2, art. 165 § 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 6, art. 7, art. 8 § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 1, art. 2 i art. 7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 132/24 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.153.2023.3 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 132/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) (dalej jako: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.153.2023.3 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. z 3 października 2023 r. nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu reprezentowany przed radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505, dalej jako: "u.p.e.a.") w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a., i art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej jako "k.p.a."), oraz art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w wyniku wadliwego uznania, że Skarżąca spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023r., a więc nie została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego określona w art. 6 u.p.e.a., co oznacza, że prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności prowadzenia egzekucji wobec skarżącej spółki, gdyż wszczynając postępowanie egzekucyjne organ nie naruszył zasady z art. 6 § 1 u.p.e.a.;
2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a. i art. 165 § 2 u.p.e.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że aby uczynić zadość wnioskowi skarżącej dotyczącemu wypłaty środków z zajętego rachunku bankowego należało zwolnić środki przelane na wydzielony oprocentowany rachunek organu egzekucyjnego w trybie art. 165 § 2 u.p.e.a., podczas gdy żaden przepis nie umożliwia organowi dokonywania takich czynności, a tym samym zwolnienie środków zgodnie z intencją WSA we Wrocławiu byłoby naruszeniem prawa, nadto godziłoby w cel postępowania zabezpieczającego;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a., oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną w zakresie jednej z kluczowych kwestii w niniejszej sprawie, tj. uznaniu przez WSA we Wrocławiu odmowy zwolnienia środków zajętych tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za okres styczeń - grudzień 2018 r. bez uzasadnionych racji i obiektywnie przekonujących powodów; Sąd I instancji w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska w tej kwestii, nie wskazał też na żadne przyczyny, które ocenił w taki sposób. W konsekwencji nie wiadomo, co legło u podstaw takiej a nie innej oceny Sądu, w szczególności, że przyczyn tych nie objął swą oceną WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 12 października 2023 r., na które Sąd w niniejszej sprawie się powołuje, nadto skarżąca spółka nie składała wniosków o zwolnienie środków zajętych przez organ tytułem zabezpieczenia, lecz wnioski w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. o wypłatę środków z rachunku bankowego;
4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a,, art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., art, 166a § 2 u.p.e.a., art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że odmowa zwolnienia środków zajętych tytułem zabezpieczenia nastąpiła bez uzasadnionych racji i obiektywnie przekonujących powodów, podczas gdy kwestie te winny być przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących legalności odmownego załatwienia wniosków skarżącej złożonych w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., nadto, z uwagi na prezentowany pogląd, WSA we Wrocławiu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących legalności odmownego załatwienia wniosków skarżącej złożonych w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., nie objął oceną prawną stanu faktycznego, do którego niewątpliwie należą podane przez organ przyczyny odmowy udostępnienia spornych środków; mimo to Sąd I instancji uznał je, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy, za pozbawione uzasadnionych racji i obiektywnie przekonujących powodów, bezpodstawnie obarczając organ winą za brak uregulowania przez skarżącą spółkę należności podatkowych w ustawowym terminie i uznając jej stanowisko za zasadne w niniejszej sprawie;
5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a, w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a., art, 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego, w wyniku błędnego przyjęcia, że:
- zabezpieczeniem objęto cały majątek skarżącej spółki, podczas gdy jej rachunek VAT prowadzony w oparciu o art. 62a ustawy prawo bankowe i środki na nim zgromadzone nie zostały objęte zabezpieczeniem, a więc skarżąca mogła nimi dysponować regulując bieżące zobowiązania podatkowe,
- skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zajęcia w celu zapłaty m.in. podatku VAT za marzec 2023r., podczas gdy wniosek skarżącej został złożony w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. i dotyczył udzielenia zgody na wypłatę środków z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego spółki.
Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P., a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.
II. naruszenie przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, w wyniku błędnego uznania, że w niniejszej sprawie prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne w rozumieniu tego przepisu, gdyż skarżąca spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r., a więc przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego z art. 6 § 1 u.p.e.a. nie została spełniona, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżąca spółka, mając swobodny dostęp do środków zgromadzonych na nieobjętym zajęciem rachunku VAT, nie uregulowała dobrowolnie już wcześniejszego, niespornego zobowiązania w podatku VAT za luty 2023 r., a w konsekwencji, nawet w przypadku udzielenia zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., zostałyby one zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a więc nie na zapłatę podatku VAT za marzec 2023 r.; tym samym nie można przyjąć, że podjęte przez skarżącą spółkę działania zmierzały do wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023r., a prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika według zestawienia przestawionego na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii – podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do oceny przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w realiach niniejszej sprawy - należy je rozpoznać łącznie.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego.
Odnosząc się do przyczyn niedopuszczalności egzekucji, o jakich mowa w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnieść należy, że mają one charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2020 r., VII SA/Wa 130/20). Egzekucja administracyjna jest zatem dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia.
Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. Natomiast niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających w danej sprawie możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15).
Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że konsekwencją uchylenia postanowień obu instancji w niniejszej sprawie były bezpodstawne, w ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowy udostępnienia skarżącej spółce środków z zajętego rachunku, co doprowadziło do wszczęcia egzekucji mimo, że Skarżąca robiła, co tylko mogła, aby uiścić wymagalne zobowiązania podatkowe, w tym te za miesiąc marzec 2023r. Tym samym przesłanka uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku z art. 6 § 1 u.p.e.a. nie została w tym przypadku spełniona, a więc wszczęcie egzekucji było niedopuszczalne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to należy ocenić jako co najmniej przedwczesne. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania ma przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią - w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych można dostrzec dwa sposoby rozumienia zwrotu "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku". W części orzeczeń przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (por. wyrok NSA z 5 października 1999 r., IV SA 1502/97; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14). Druga grupa orzeczeń przyjmowała, że ww. sformułowanie winno być rozumiane jako nakładające na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12).
W ww. orzeczeniach sądy jednoznacznie opowiedziały się za drugim z przedstawionych poglądów. Dokonując wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzględniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały.
Na podstawie regulacji art. 6 § 1 u.p.e.a. ustawodawca wprowadził obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności, które zmierzają do zastosowania środków egzekucyjnych. Normatywnie nałożona powinność podjęcia przez wierzyciela czynności aktualizuje się w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zaistnienie zatem tej normatywnej powinności nałożonej na wierzyciela jest skutkiem spełnienia się dwóch elementów, tj. po pierwsze istnienia obowiązku, a po drugie uchylania się zobowiązanego od jego wykonania. Istotne staje się ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "uchylania się zobowiązanego" od wykonania obowiązku. Dla wskazania tego zakresu znaczeniowego trzeba uwzględnić taki sposób zachowania się zobowiązanego, który jest uchylaniem się odnoszącym się do danego obowiązku i jednocześnie jego wykonania. W konkretnym przypadku ocenie podlega zatem sposób zachowania się podmiotu będącego zobowiązanym w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. Jeżeli zatem sposób zachowania się podmiotu (zobowiązanego) nie jest potwierdzeniem tego, że zmierza on do wykonania tego ustawowego obowiązku należy przyjąć, że aktualizuje się powinność określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r. III FSK 1089/21).
Pełnej oceny w tym zakresie nie zawierał zaskarżony wyrok. Dotyczy to podnoszonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwestii braku regulowania wcześniej wymagalnych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy do pewnego momentu rachunek Skarżącej dla celów podatku od towarów i usług nie był objęty zabezpieczeniem oraz konsekwencji sposobu zaliczania dokonywanych wpłat. Przy czym nie mogły być przedmiotem rozważań te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły polemiki z oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r., dotyczących odmowy wydania zgody na wypłatę z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego spółki.
Oceny zaistnienia przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku należało zatem dokonać w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy. W tym zakresie Dyrektor wskazywał, że Skarżąca spółka, mając swobodny dostęp do środków zgromadzonych na nieobjętym zajęciem rachunku VAT, nie uregulowała dobrowolnie już wcześniejszego, niespornego zobowiązania w podatku VAT za luty 2023r., a w konsekwencji, nawet w przypadku udzielenia zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., zostałyby one zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a więc nie na zapłatę podatku VAT za marzec 2023r. Działania podjęte przez Skarżącą spółkę, w tym złożenie wniosku o wypłatę środków z zajętego rachunku bankowego w ostatnim dniu płatności podatku, de facto nie świadczyły o nieuchylaniu się skarżącej od wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023r.
Wobec tego, w sprawie zachodzi konieczność odniesienia się przez Sąd I instancji do powyższej argumentacji, w celu niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia, czy zaistniały takie okoliczności, które wykluczały całkowicie możliwość realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13; 27 listopada 2014 r., II GSK 584/13, 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15, 27 sierpnia 2021 r., II GSK 1417/18).
Powyższe oznacza, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Przy tym prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II OSK 3831/18).
Skoro z przedstawionych wyżej względów trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to przedwczesne byłoby wyrażanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w kwestiach objętych pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wadliwość uzasadnienia wyroku czyni przedwczesną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., I GSK 465/15; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2021 r., I OSK 1880/19).
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem powyższej oceny.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
sędzia S. Presnarowicz sędzia P. Borszowski sędzia K. Przasnyski (spr.)