III FSK 1309/24

III FSK 1309/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 408/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-06-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 253 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 408/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2024 r., nr 2401-IEW2.623.1.2023.20 UNP: 2401-24-016968 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., I SA/Gl 408/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", ,,Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2024 r., nr 2401-IEW2.623.1.2023.20 UNP: 2401-24-016968, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z 28 lipca 2023 r., wydaną w związku z wnioskiem Spółki o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej tego organu z 17 listopada 2022 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 11 kwietnia 2022 r., określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazał, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, lecz uchylenia tej decyzji w trybie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn zm., dalej: "o.p."). Sąd zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydawanej na podstawie tego przepisu. Zgodził się z organem, że fakt istnienia zobowiązania podatkowego i konieczność jego zabezpieczenia w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowi podstawy do zmiany decyzji w tym trybie. Sąd stwierdził, że sama dolegliwość wynikająca z zabezpieczenia nie stanowi jeszcze o ważnym interesie podatnika powodującym konieczność zmiany decyzji. Uchylenia decyzji lub zmiany decyzji nie uzasadnia też interes publiczny. Wręcz przeciwnie, troska o interes publiczny wymagała nieuwzględnienia żądania strony.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała:
a) art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjęciu stanu faktycznego, który został ustalony przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
b) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 i art. 188 o.p. z uwagi na wydanie postanowienia z 13 grudnia 2023 r. o odmowie uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodów istotnych z perspektywy oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które miały na celu podjęcie prawidłowej oceny zaistnienia przesłanek interesu publicznego lub interesu strony, co powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
c) art. 122 o.p. w zw. z art.187 § 1 o.p. w zw. z art.180 § 1 o.p. i art. 191 o.p. z uwagi na niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przyjęcie błędnej oceny co do oceny okoliczności istotnych w sprawie w postaci przesłanek będących podstawą zmiany decyzji ostatecznej z art. 253, co powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
d) art. 253 § 1 o.p. z uwagi na:
- pominięcie w toku prowadzonego postępowania przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika i dowolne uznanie, że nie zostały one spełnione;
- wprowadzenie przez organ kryteriów i pojęć nieznanych ustawie (art. 253 o.p.) w odniesieniu do możliwości zmiany lub uchylenia decyzji w trybie art. 253 o.p. w postaci ,,nadzwyczajnych'' i ,,niezawinionych'' okoliczności (podtrzymana w tym zakresie decyzja w sprawie), a następnie oceny czy sytuacja podatnika byłaby ,,nieprzywilejowana" (decyzja II instancji), podczas gdy przepis ten odwołuje się wyłącznie do interesu publicznego i ważnego interesu podatnika;
- uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony interes publiczny w postaci między innymi ochrony sprawiedliwości, wzmacniania zaufania obywateli do organów władzy, korekty błędnych decyzji w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
- pominięcie okoliczności, że przedstawiona sytuacja ekonomiczna Spółki stanowiąca zagrożenie dalszego jej istnienia nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika, lecz uznanie, że ta sytuacja ekonomiczna jest tym bardziej argumentem przemawiającym za dokonanym zabezpieczeniem;
- uznanie, że przedstawiona sytuacja ekonomiczna Spółki nie zwiększa zagrożenia niewypłacalności Spółki, a wskutek tego braku możliwości egzekucji zaległych oraz obecnych zobowiązań podatkowych i wskutek tego naruszenia interesu publicznego poprzez zmniejszenie wpływów budżetowych oraz spowodowanie zagrożenia upadku podmiotu gospodarczego w postaci Spółki - co mogło mieć istoty wpływ na sprawę i powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 1it. c p.p.s.a.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz Spółki według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania (w tym koszty zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przedstawiciel Spółki wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentów, które mają wskazywać na prawidłowość rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług.
Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie tego wniosku.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli była decyzja wydana w trybie art. 253 o.p. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przywołana regulacja prawna stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Jej istotą nie jest jednak weryfikowanie ewentualnych wad, tkwiących w decyzji ostatecznej lub w postępowaniu w ramach którego taka decyzja zastała wydana. Temu służą inne tryby nadzwyczajne, takie jak wznowienie postępowania (art. 240 – 246 o.p.), czy też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 o.p.). Rozpatrując sprawę w trybie art. 253 o.p., organ podatkowy nie posiada też uprawnień do dokonywania ponownej analizy materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej. Tryb określony w art. 253 o.p. nie może służyć uruchamianiu trzeciej i czwartej instancji. Przedmiotem tego postępowania jest nowa sprawa, nadzwyczajna, w stosunku do rozstrzygniętej w trybie zwykłym. Jej istotą jest weryfikacja decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji, którymi są interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1598/99; z 4 lutego 2009 r., I GSK 366/08, a także K. Teszner, komentarz do art. 253 o.p. w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).
W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie nie podlega badaniu prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu należności w podatku od towarów i usług. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zgłoszony na rozprawie wniosek Spółki o dopuszczenie dowodów w postaci dokumentów, które miałyby wskazywać na prawidłowość rozliczeń Spółki z tytułu w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgłoszony w tej sprawie wniosek dowodowy nie dotyczył wątpliwości, których wyjaśnienie było niezbędne w przedmiotowej sprawie.
W tej sprawie kluczowym było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 253 § 1 o.p., pozwalające na uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, należycie rozważył wystąpienie przesłanek wynikających z tego przepisu.
Należy podkreślić, że organ podatkowy wziął pod uwagę nie tylko przyczynę powstania zaległości podatkowych zabezpieczonych decyzją ostateczną, ale też sytuację majątkową i finansową Spółki. Wynika z niej, że Spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić źródło pokrycia należności podatkowych. Nie posiada nieruchomości oraz pojazdów. Zabezpieczenia dokonano ze względu na znaczną kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w stosunku do braku majątku wystarczającego na jej zaspokojenie oraz wykorzystanie przez Spółkę w rozliczaniu podatku VAT faktur, które według kontrolujących nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rację należy przyznać organowi oraz sądowi pierwszej instancji, że dolegliwość, wynikająca z wydania decyzji zabezpieczającej jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika. Z kolei w interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem to podatki stanowią źródło finansowania wielu obszarów życia społecznego, między innymi opieki zdrowotnej, nauki i szkolnictwa. W pełni uzasadniony jest więc wniosek, że w realiach niniejszej sprawy, uchylenie decyzji o zabezpieczeniu byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym.
Skarga kasacyjna, poza ogólnymi uwagami co do rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz interesu publicznego", nie dostarcza argumentów uzasadniających żądania Spółki. Za taki argument nie można uznać złej sytuacji ekonomicznej Spółki. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, organ wziął pod uwagę tę okoliczność. Wskazał jednak, że sama w sobie nie może stanowić podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji zabezpieczającej. Obecna sytuacja majątkowa Spółki jest wynikiem prowadzonej przez nią działalności, sposobu ułożenia transakcji gospodarczych i nie została spowodowana czynnikami niezależnymi od Spółki. Co więcej, zła sytuacja majątkowa Spółki uzasadnia utrzymanie zabezpieczenia należności publicznoprawnych. Uchylenie decyzji zabezpieczającej niosłoby za sobą ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych. Z tych względów słusznie organ podatkowy, a za nim sąd pierwszej instancji uznały, że interes publiczny nie uzasadnia uchylenia lub zmiany decyzji. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 253 §1 o.p. Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że organ przeprowadził prawidłowe postępowania co do przesłanek z art. 253 o.p. i poczynił wystarczające ustalenia faktyczne.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, które powinny być zawarte w uzasadnieniu wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku zawiera wszystkie te elementy. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest dla Spółki przekonujące, w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.
W konsekwencji niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, tj. wskazuje na rodzaj rozstrzygnięcia, które sąd administracyjny powinien wydać w przypadku nieuwzględnienia skargi. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją stwierdzenia, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński