I SA/GO 392/23

I SA/Go 392/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-02-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Damian Bronowicki /przewodniczący/
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 727/24 - Wyrok NSA z 2025-05-20
Skarżony organ
Burmistrz Miasta
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art.14c §1 i 2, art. 121§1 w zw. z art. 14 h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 682
art.3 pkt 1
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1 a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art.145§1 w zw. z art. 145§ 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Burmistrza [...] na rzecz skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Burmistrz Miasta Ż. (dalej: Burmistrz, organ)
z [...] wydaną w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości.
Z akt wynika następujący stan sprawy.
Strona, reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do Burmistrza
z wnioskiem z [...] lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego celem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.
W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że główny zakres prowadzonej
przez nią działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Zarządza także siecią stacji paliw. W przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych (dalej też: stacje ładowania), o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U.
z 2022 r., poz. 1083, dalej: u.e.p.a.). Planuje je lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność jak i na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy.
Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji; b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetonowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.
Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania będzie spełniać warunki techniczne określone w Ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1316). Będzie się składać przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W jej skład wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: -/ gniazdo ładowania AC; -/ dotykowy wyświetlacz; -/ przewody; -/ czytnik RFID (RFID to technologia, która wykorzystuje fale radiowe do przesyłania danych oraz zasilania elektronicznego układu stanowiącego etykietę obiektu przez czytnik, w celu identyfikacji obiektu); -/ obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia); -/ w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo – zabezpieczeniowa; -/ celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW / 120 kW /180 kW.
Strona wyjaśniła, że w zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczone do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 (Type2/mode4), Combo-2 HPC (Type2/mode4), CHAdeMO, gniazdo AC (Type2/Mode3). Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego).
Na tle przedstawionego opisu stanu sprawy Spółka zapytała, czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
W ramach własnego stanowiska wyjaśniła, że za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) powinien zostać uznany wyłącznie fundament bądź podobna powierzchnia opisana w zdarzeniu przyszłym (np. betonowa płyta parkingowa do której stacja będzie przymocowana). Stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 ustawy Prawa Budowlanego (dalej: u.p.b.), w innych przepisach tej ustawy jak również w załącznikach do niej - a tym samym, nie mogą być uznane za budowlę. Mając na uwadze, że urządzenia te będą posadowione na fundamencie bądź elemencie budowlanym (np. betonowej płycie parkingowej), bezsprzecznym jest, że w zależności od okoliczności to ten fundament bądź podobna powierzchnia będzie podlegać wyłącznie opodatkowaniu.
W przekonaniu Strony, nie sposób również przyjąć, aby stacje ładowania zakwalifikować jako urządzenie budowlane, a tym samym jako budowlę na gruncie u.p.o.l. Brak jest wskazania w art.3 pkt 9 u.p.b. stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Urządzenia te nie będą również występowały w roli służebnej do obiektu budowlanego, ponieważ to fundament bądź podobna powierzchnia np. betonowa płyta parkingowa (stanowiące budowlę w opisanym stanie faktycznym) będą zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Podsumowując, Spółka uznała, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).
Burmistrz w wymienionej na wstępie interpretacja indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 3 u.p.o.l. jest częściowo prawidłowe.
W motywach przypomniał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane
w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Następnie stwierdził, że dalej musimy sięgnąć do treści ustawy o elektromobilności oraz paliwach alternatywnych do zawartych tam definicji legalnych.
Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 17 u.e.p.a. przez punkt ładowania rozumie się urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu. Natomiast w świetle art.2 pkt 27 u.e.p.a. przez stację ładowania rozumie się: 1. urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub 2. wolnostojący obiekt budowlany
z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy prawo energetyczne.
Organ uznał, że jeżeli powyższe kwestie chcemy odnieść do tematyki podatkowej, to trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: • budynki - rozumiane jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; • budowle - rozumiane jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatek od nieruchomości dotyczy obiektów budowlanych, przez które należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W związku z powyższym, punkt ładowania pojazdów nie spełnia kryteriów obiektu budowlanego. Punkt ładowania pojazdów elektrycznych w świetle obowiązujących przepisów jest urządzeniem, które nie zostało wprost objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Inaczej, zdaniem Burmistrza, prezentuje się natomiast kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji ładowania pojazdów. W tym bowiem przypadku podatek od nieruchomości może wystąpić. Zgodnie z definicją wynikającą z ustawy o elektromobilności oraz paliwach alternatywnych stacja ładowania pojazdów to urządzenie budowlane. Z perspektywy przepisów u.p.o.l. regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy dany obiekt stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ wskazał, że według art. 3 pkt 9 u.p.b. - urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tym samym stacja ładowania pojazdów stanowiąca osobny obiekt budowlany, która to dodatkowo jest połączona z gruntem poprzez fundament, spełnia kryteria budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według organu, należy bowiem wskazać, że w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. - budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe
i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia - jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Następnie wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, opierając się na treści przywołanych wyżej przepisów, w odniesieniu do stacji ładowania pojazdów elektrycznych, należy stwierdzić, że cyt. "a) posadowiona na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji - stacja ładowania pojazdów elektrycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jako budowla, zgodnie z przytoczonymi wyżej b) definicjami tych obiektów - samodzielna stacja ładowania pojazdów elektrycznych połączona z fundamentem ; c) przymocowana do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetonowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego- stacja ładowania pojazdów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, samo takie urządzenie nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest budowlą w rozumieniu powyższych przepisów, a opodatkowaniu podlega płyta parkingowa jako budowla, w którą wbudowano to urządzenie lub garaż jako budynek".
Dalej organ wskazał, że zgodnie z definicją określoną w art. 3 pkt 1 u.p.b. zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do jej funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno - użytkową (Wyrok NSA
z 23 października 2019 r. II OSK 2900/17) co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć m.in. budowlę,
wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Zdaniem organu, opodatkowaniu podlegają nie tylko części budowlane - fundament na którym zostanie posadowiona stacja ładowania pojazdów, ale kompletny obiekt stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami stacji. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania stacji jako budowli i determinuje status obiektów, z których stacja do ładowania pojazdów jest zbudowana.
Następnie Burmistrz odwołał się do treści art. 6 ust. 2 i ust. 9 u.p.o.l. dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że w związku z powyższym,
w przedmiotowej sprawie właściciel stacji ładowania pojazdów elektrycznych jest zobowiązany do zgłoszenia opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości stanowiącej całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami jeżeli stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowi osobny obiekt budowlany .
W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego polegające na: • niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie Interpretacji stacja ładowania pojazdów posadowiona na fundamencie prefabrykowanym stanowi
w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy: a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b.; b) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b., c) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania posadowiona na fundamencie prefabrykowanym nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości • błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (dalej: PoN) w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a. podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do u.p.b., co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania posadowiona na fundamencie prefabrykowanym stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu PoN.
• błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez definiowanie przedmiotu opodatkowania PoN w postaci budowli poprzez odniesienie się do przesłanki całości techniczno-użytkowej, w sytuacji, w której w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania Interpretacji, przesłanka ta już nie obowiązywała, czego konsekwencją było błędne uznanie, że stacja ładowania pojazdów posadowiona na fundamencie prefabrykowanym podlega opodatkowaniu PoN.
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; • art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz.U, 2022.2651 t.j. z dnia 2022.12.16 ze zm.; dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a także przez nieuwzględnienie przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa, które stanowiło element stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, • art. 14c § 3 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. polegające na błędnym jej pouczeniu co do możliwości złożenia środka zaskarżenia w postaci skargi na wydaną Interpretację.
Z uwagi na powyższe naruszenia Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. 2) zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi uznał, że skarga okazała się zasadna.
Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – na potrzeby dalszych rozważań trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że postępowanie
w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).
Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko
i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Warto zaznaczyć, że z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację.
Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku
o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18,
z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18).
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające
z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA z 20 sierpnia
2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego
w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.
Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Co istotne, brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej części interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym ograniczył się w gruncie rzeczy do przywołania treści przepisów prawa. Nie dokonał zaś ani kompleksowej, ani jakiejkolwiek analizy przywołanych przepisów w konfrontacji do argumentów Strony. Wywód prawny, który sprowadzał się do jedynie do przytoczenia poszczególnych przepisów – poza u.e.p.a. – również u.o.p.l., u.p.b. - bez ścisłego ich powiązania ze stanowiskiem Skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p.
Kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego we wniosku uzasadnienia stanowiska skarżącej, pomimo tego, że nie uznał je za prawidłowe. Ograniczył się jedynie do przedstawienia innego – swojego. Takie procedowanie organu niewątpliwie narusza treść art. 14c § 1 O.p.
W zaskarżonej interpretacji organ nie wytłumaczył z jakich powodów stanowisko Strony, wyartykułowane na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego było w części niewłaściwe. Brak wyjaśnienia prawnego, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy Strony należy ocenić jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Uszczegółowiając powyższe, oczywiście nie umknęło sądowi, że obok przepisów u.e.p.a. Burmistrz w treści interpretacji powołał również przepisy u.o.p.l. oraz u.p.b. Niemniej, lektura zaskarżonego aktu dowodzi, że to przepisy u.e.p.a. były punktem wyjścia dla jego rozważań. Organ uznał, że stacje ładowania pojazdów stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy o elektromobilności oraz paliwach alternatywnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu PoN. To stanowiło wstępny i zasadniczy trzon jego argumentacji. Regulacje ustawy podatkowej oraz u.p.b. jedynie przywołano, bez jakiejkolwiek rzetelnej ich analizy (poza właściwie jednym wyjątkiem dotyczącym przesłanki całości techniczno-użytkowej, o czym poniżej), a ta z kolei była niezbędna, w szczególności zważywszy na obszerne argumenty powołane przez Skarżącą w ramach swojego stanowiska. Priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Prawodawca nie tylko określił tę definicję w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres do definicji zawartej w ustawie – Prawo budowlane.
Sąd zauważa, że organ w żaden sposób nie odniósł się do takich podnoszonych
i przeanalizowanych przez Stronę kwestii jak to, że stacja ładowania pojazdów nie została wprost wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy, lub załącznikach do niej oraz tego, że wyliczenie zawarte w tym przepisie należy uznać za zamknięte dla potrzeb kwalifikacji prawno-podatkowej.
Podobnie organ nie wypowiedział się w żaden merytoryczny sposób do szczegółowych prawnopodatkowych wywodów Strony, że opisana we wniosku stacja nie spełnia przesłanek uznania jej za urządzenie budowlane. Do tego, że po pierwsze nie została ona wprost wskazana w art. 3 pkt 9 u.p.b. Po drugie, do tego, że nie spełnia ona funkcji służebnej w stosunku do obiektu budowlanego. Jak bowiem Strona dowodziła - nie sposób przyjąć, aby to stacja ładowania składająca sią z poszczególnych elementów technicznych zapewniała możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występujących jako obiekt budowlany) zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament będzie zapewniał, aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem. Co równie ważne z punktu widzenia formułowanych zastrzeżeń Spółka swoje stanowisko wsparła poglądami wyrażanymi w orzecznictwie.
Sąd podkreśla, że wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia argumentów własnego stanowiska bez ścisłej analizy poszczególnych przepisów u.p.o.l. (nie tylko ich powołania), i co nader istotne – w konfrontacji do stanowiska Skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu było wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy.
W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała przedstawionych powyżej wymagań dotyczących jej uzasadnienia.
Rację ma również Strona, zwracając uwagę, że doszło do błędnej wykładni
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez definiowanie przedmiotu opodatkowania PoN w postaci budowli przez odniesienie się do przesłanki całości techniczno-użytkowej.
W istocie, w tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych,
jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r.
W poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego prawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury, budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło więc cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą
z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Po zmianach, jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym do kwalifikacji prawnopodatkowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., FSK 2693/17).
W ocenie Sądu trafnie w skardze wskazano na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, merytoryczna ocena wniosku strony musi być przeprowadzona przez organ ponownie, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego z jednoczesnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego oraz stanowiska Strony.
Powyższe nie jest rolą sądu administracyjnego. Nie jest on bowiem podatkowym organem interpretacyjnym, nie zastępuje ani organu, ani też nie uzupełnia działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego.
W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego
z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje.
Sąd, uznając zarzuty skargi - w omówionym powyżej zakresie za zasadne - na podstawie art. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. orzekł jak
w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200
i art. 205 § 1 p.p.s.a.