III FSK 1297/23

III FSK 1297/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Osoby niepełnosprawne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2400/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-25
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 201 § 1 art. 122 oraz 125 § 1  art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 100
art. 22 ust. 1 w zw. z art. 49
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2400/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 27 lipca 2022 r. nr BON.III.5220.474.4.2021.KKA w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od maja do września 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 27 lipca 2022 r., nr BON.III.5220.474.4.2021.KKA w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od maja do września 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Rodziny i Polityki Społecznej, że Prezes Zarządu PFRON przedwcześnie określił wysokość zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za okres objęty postępowaniem, w sytuacji gdy nie wydano ostatecznej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania sprzedającego - G. sp. z o.o. w związku ze stwierdzonymi przez PFRON nieprawidłowościami dotyczącymi wystawiania przez ten podmiot informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON. Podstawą wszczęcia przez Prezesa Zarządu PFRON postępowania wobec skarżącej były wyniki kontroli Funduszu przeprowadzonej 12-15 listopada 2019 r. oraz 25-27 listopada 2019 r. u sprzedawcy usługi - w G. sp. z o.o. w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego i prawnego w zakresie spełniania warunków dotyczących prawidłowości realizacji art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 51 z późn. zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), w obszarze spełniania warunków do wystawiania informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ww. ustawy oraz poprawności merytorycznej i formalnej wystawianych informacji za okresy: lipiec 2016 - sierpień 2018. W trakcie tej kontroli stwierdzono m.in., że sprzedający zawyżył ulgi wystawione spółce. Skarżąca jako podmiot zobowiązany do wpłat na PFRON dokonywała obniżenia wpłat na PFRON z tytułu zakupionych usług od sprzedającego - G. sp. z o.o., a podstawą tych obniżeń były informacje przekazane pracodawcy przez sprzedającego. W informacjach pracodawca zawyżył kwoty obniżenia, przyjął błędne przychody netto i błędny współczynnik wynagrodzeń pracowników. Organ odwoławczy ustalił także, że G. sp. z o.o. nie złożyła korekty tych informacji. Organ pierwszej instancji pominął okoliczność, że wobec G. sp. z o.o. zostało wszczęte postępowanie mające na celu określenie temu podmiotowi wysokości zobowiązań w związku z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 22b ustawy o rehabilitacji, a następnie w dniu 24 lutego 2021 r. została w tej sprawie wydana decyzja. Wskazana decyzja została uchylona przez MRiPS decyzją z 25 stycznia 2022 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Na dzień wydawania zaskarżonej w tej sprawie decyzji MRiPS sprawa określenia wysokości zobowiązań sprzedającego w związku z naruszeniem przez niego obowiązków związanych z wystawieniem (zdaniem PFRON) nieprawidłowo informacji o obniżeniu wpłat na PFRON, nie została zatem ostatecznie załatwiona. Kwestia ta nie została wyjaśniona, a określenie zakresu nieprawidłowości informacji o obniżeniu wpłat na PFRON jest jednym z kluczowych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w sposób uprawniony organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji powinien najpierw oczekiwać na ostateczną decyzję w sprawie sprzedającego w zakresie określenia wysokości wpłat na PFRON i tym samym bezspornie ustalić, czy zaistniały nieprawidłowości przy wydawaniu informacji o kwocie obniżenia wpłat. W ocenie Sądu, odmowa uchylenia decyzji naruszałaby zasadę dwuinstancyjności, gdyż rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadzałoby się faktycznie do rozpoznania sprawy od początku i wyłącznie przez organ drugiej instancji. Wskazaną zasadę naruszałoby również zawieszenie postępowania odwoławczego przez MRiPS w oczekiwaniu na ostateczną decyzję w sprawie G. sp. o.o.
Powyższy wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie poprzedzającej ten wyrok decyzji organu. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, ponadto o przyznanie skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa prawnego - ustalonych według norm przepisanych.
Zdaniem skarżącej w związku z oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) - poprzez uznanie, iż organ prawidłowo uznał, że w sprawie zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w sytuacji, gdy oczekuje jedynie na wydanie decyzji przez organ (ten sam) w stosunku do innego podmiotu, a która będzie jedynie orzeczeniem określającym stanowisko organu co do już zebranego w sprawie materiału dowodowego,
2. art. 122 oraz 125 § 1 o.p., które jest prostą konsekwencją przyjęcia za prawidłowe i oddalenie skargi przez Sąd, w której skarżąca zarzucała organowi wadliwe zastosowanie art. 233 § 2 o.p. - uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Sąd nie wziął pod uwagę, że zasadą jest aby w postępowaniu podejmować wyłącznie działania niezbędne w celu wyjaśnienia sprawy jednocześnie wnikliwie i szybko posługując się najprostszymi środkami do jej załatwienia. Tymczasem oczekiwanie na decyzję wydaną wobec dostawcy usług skarżącej - spółki G., która wydana będzie przez ten sam organ, który ma wydać decyzję wobec skarżącej oraz wydana będzie w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach niniejszej sprawy narusza te zasady,
3. art. 201 § 1 pkt o.p., albowiem ani organ odwoławczy, ani Sąd nie rozważyli, czy w przedmiotowym postępowaniu decyzja wydana w stosunku do dostawcy usługi ma charakter zagadnienia wstępnego, czy jest zwykłym dowodem w sprawie, a co za tym idzie, czy postępowanie w sprawie nie powinno zostać zawieszone do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia, czy też powinno być kontynuowane z decyzją lub bez prawomocnej decyzji w stosunku do dostawcy usług spółki G.
Ponadto doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowania w zakresie, w jakim organ doszedł do przekonania, że w sprawie konieczne jest wydanie, a następnie dołączenie do akt ostatecznego rozstrzygnięcia ustalającego wysokość zobowiązania sprzedawcy usług i na tej podstawie wydanie decyzji w sprawie niniejszej, gdy tymczasem nie ma przepisu, który określałby mechanizm pozwalający na to, aby w stosunku do skarżącej procedurę taką wykonać (art. 120 o.p.) w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji.
Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym opartej na art. 233 § 2 o.p.
Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 o.p. muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 229).
W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Rodziny i Polityki Społecznej wskazał istotne okoliczności faktyczne składające się na stan sprawy, które nie zostały wcześniej wyjaśnione. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przedwcześnie określił wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON za okres objęty postępowaniem, gdyż nie wydano ostatecznej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania sprzedającego - G. Sp. z o.o. w związku ze stwierdzonymi przez PFRON nieprawidłowościami dotyczącymi wystawiania informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON. W związku z tym organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p.
Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca obniżyła wpłaty na PFRON za okres od maja do września 2018 r. z tytułu usług zakupionych od G. Sp. z o.o. (sprzedającego), na podstawie informacji przekazanych przez sprzedającego. Podstawą wszczęcia przez Prezesa Zarządu PFRON postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za ww. okres, a następnie wydania decyzji, były wyniki kontroli Funduszu przeprowadzonej w G. Sp. z o.o. w zakresie spełniania warunków dotyczących prawidłowości realizacji przepisu art. 22 ustawy o rehabilitacji, w obszarze spełniania warunków do wystawiania informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji, oraz poprawności merytorycznej i formalnej wystawianych informacji za okresy: 07/2016 - 08/2018. W trakcie kontroli stwierdzono m.in., że sprzedający zawyżył kwoty obniżenia ujęte w informacjach, przyjął błędne przychody netto i błędny współczynnik wynagrodzeń pracowników.
Dla oceny prawnej strony znaczenie miały następujące regulacje.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.
Według art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wpłaty na Fundusz, o których mowa w art. 21, ulegają obniżeniu z tytułu zakupu produkcji lub usługi, z wyłączeniem handlu, odpowiednio wytworzonej lub świadczonej przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczonych do:
1) znacznego stopnia niepełnosprawności lub
2) umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, w odniesieniu do których orzeczono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, całościowe zaburzenia rozwojowe lub epilepsję oraz niewidomych
w wysokości co najmniej 30%, zwanego dalej "sprzedającym".
Warunkiem obniżenia wpłaty przez pracodawcę (nabywcę) jest:
1. udokumentowanie zakupu fakturą;
2. uregulowanie należności za zakup produkcji lub usługi w terminie określonym na fakturze, z tym że w przypadku płatności dokonywanych za pośrednictwem banku za datę uregulowania należności uważa się datę obciążenia rachunku bankowego nabywcy na podstawie polecenia przelewu;
3. udokumentowanie przez nabywcę kwoty obniżenia informacją o kwocie obniżenia wystawioną przez sprzedającego w terminie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1 (art. 22 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). (...)
Na sprzedającego, zgodnie z art. 22 ust. 10 pkt 1) ustawy o rehabilitacji, został nałożony m.in. obowiązek wystawienia informacji o kwocie obniżenia niezwłocznie po terminowym uregulowaniu należności, jednak nie później niż do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał termin płatności za zakup.
Na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Pracodawcy dokonują tych wpłat w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi PFRON deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego (ust. 2 tej ustawy).
Uwzględniając art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON realizuje je na zasadzie samoobliczenia, porównywalnej do samoobliczenia podatku, w którym uprawniony i jednocześnie zobowiązany do samoobliczenia samodzielnie, bez ingerencji organu administracji, oblicza, deklaruje i wpłaca należny podatek w wysokości i terminie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa. Obniżenie wysokości wpłat, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi element przywoływanego samoobliczenia wpłat uzasadniony określonym stanem faktycznym odnośnie do sprzedającego. W sytuacji, gdy kontrahent nabywcy przekazał mu nieprawidłowe dane, wynikające z błędnego samoobliczenia, w szczególności przez podanie nieprawdy w informacji o kwotach uprawniających do (ewentualnego) obniżenia wpłat na PFRON, dane te nie mogą stanowić zgodnego z prawem elementu samoobliczenia obniżonych wpłat w zgodnej z prawem wysokości, ponieważ z treści obowiązującego prawa, jak i z możliwych do wyinterpretowania celów prawodawcy nie wynika akceptacja samoobliczenia na podstawie nieprawdziwych elementów stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2022 r., III FSK 1443/21).
Błędne rozliczenia kontrahenta skarżącej, w tym udzielone jej błędne informacje o kwocie obniżenia, mają zatem wpływ na dokonane przez skarżącą samoobliczenie należności z tytułu wpłat na PFRON. Nie może jednak budzić wątpliwości, że ów fakt błędnego poinformowania podmiotu uprawnionego do obniżenia wpłat na Fundusz przez sprzedawcę musi zostać przez organ kwestionujący rozliczenie z tytułu wpłat na PFRON wykazany w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.
Jak już powyżej wskazano, decyzja Prezesa Zarządu PFRON została wydana wyłącznie na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w stosunku do kontrahenta skarżącej. Minister Rodziny i Polityki Społecznej stwierdził, że organ I instancji pominął w swoich rozważaniach fakt, że na podstawie owych wyników kontroli wobec G. sp. z o.o. zostało wszczęte postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań w związku z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 22b ustawy o rehabilitacji oraz, że w dniu 24 lutego 2021 r. została w tej sprawie wydana decyzja Prezesa Zarządu PFRON. Następnie Minister Rodziny i Polityki Społecznej w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z 25 stycznia 2022 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym, na chwilę wydawania zaskarżonej decyzji, sprawa określenia wysokości zobowiązań sprzedającego nie została ostatecznie załatwiona.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzenia protokołu kontroli (czy następnie wystąpienia pokontrolnego) nie można utożsamiać - pod względem prawnym, w tym skutków prawnych - z wydaniem decyzji administracyjnej. Samo sporządzenie protokołu kontroli w stosunku do kontrahenta skarżącej nie przesądza o naruszeniu przez niego określonych obowiązków. W przypadku nieuwzględnienia przez sprzedającego ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli, organ wszczyna postępowanie mające na celu określenie temu podmiotowi prawidłowej wysokości zobowiązań, w którym zobowiązany jest udowodnić ewentualne nieprawidłowości.
Za dopuszczalne można uznać wszczęcie postępowania wobec nabywcy na podstawie protokołu kontroli wobec jego kontrahenta. Skoro jednak następnie sprzedający nie skorygował wystawionych informacji, a nie wydano wobec niego ostatecznej decyzji, to w niniejszym postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej, aby zakwestionować jej rozliczenie, organ musiałby wykazać, że uwzględniona informacja o kwocie obniżenia wpłat na PFRON była błędna. Wymaga to zapewnienia dostępu i omówienia w prowadzonym postępowaniu dowodów, na podstawie których sporządzono protokół kontroli. Sam protokół kontroli jest w tym zakresie niewystarczający. Z akt niniejszej sprawy wynika, że do jej materiałów nie włączono dowodów, na podstawie których sporządzono załączony protokół kontroli, a które umożliwiałyby jego zweryfikowanie.
Zaniechania w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymagają one wyjaśnienia i sanowania w ponowionym postępowaniu administracyjnym, dlatego też organ II instancji zasadnie wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skoro na moment wydania zaskarżonej decyzji nie wykazano, że doszło do nieprawidłowości u kontrahenta skarżącej i jaki ewentualnie był ich rozmiar, nie ustalono bowiem, czy zaistniały nieprawidłowości przy wydawaniu informacji o kwocie obniżenia wpłat, to w istocie postępowanie dowodowe w tak kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii powinno zostać przeprowadzone jeśli nie w całości, to przynajmniej w znacznej części. Do wydania decyzji merytorycznej niezbędne jest rzetelne udowodnienie, że kwoty obniżenia, na których rozliczenie oparła skarżąca, są błędne. Takie zakreślenie koniecznych do podjęcia działań wyczerpuje przesłankę określoną w art. 233 § 2 o.p.
Trzeba zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie MRiPS orzekał jako organ odwoławczy. W literaturze wskazuje się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 o.p. tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (por. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26). Skoro w sprawie doszło do sytuacji, w której postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W takim przypadku organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie jest prawidłowe w zakresie w jakim ten organ wskazał, że dla rozpatrzenia niniejszej sprawy konieczne było wcześniejsze wydanie ostatecznej decyzji w sprawie sprzedającego tj. G. sp. z o.o. Nieprawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił taki pogląd organu odwoławczego.
W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że w sytuacji, gdy w ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali, iż wobec kontrahenta skarżącej wydano ostateczną decyzję, winien ten fakt uwzględnić i ustalić wpływ tejże decyzji na wynik niniejszej sprawy. Niewątpliwie wydanie takiej decyzji byłoby kluczowym dowodem w sprawie. Kwota obniżenia jest bowiem wyliczana na podstawie danych dotyczących sprzedającego i konsekwentnie to sprzedający dokumentuje kwotę obniżenia wystawioną i przekazywaną nabywcy informacją. Jednocześnie, jak powyżej wskazano, brak wskazanej decyzji nie stanowi przeszkody do wykazania tej okoliczności innymi dowodami.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadają prawu, a więc stwierdzone uchybienia nie mogły zostać zakwalifikowane jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniające ich uchylenie.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia "art 201 § 1 pkt Ordynacji podatkowej". Przede wszystkim przepis art. 201 § 1 o.p. zwiera punkty 1-8. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zarzutu, nie określając, który z tych punktów został - jego zdaniem - naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny, który pozostaje związany treścią zarzutu nie może tegoż zarzutu uzupełniać i zastępować w tym zakresie strony. Należy jedynie zauważyć, że z przedstawionych powyżej względów wydanie decyzji w sprawie sprzedającego nie jest "zagadnieniem wstępnym" stanowiącym podstawę do zawieszenia postępowania.
Jak wskazano powyżej, kwestia ustalenia kwoty obniżenia, w celu podważenia informacji sporządzonej przez sprzedawcę, jest elementem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 22 ust. 1 i art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie określają sposobu dowodzenia prawidłowej wysokości kwoty obniżenia - poza wskazaniem informacji sporządzanej przez sprzedającego. W związku z tym nawet błędne wskazanie sposobu tego dowodzenia nie może prowadzić do ich naruszenia, podobnie jak art. 120 o.p.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 125 § 1 o.p. W sytuacji gdy w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, poza protokołem kontroli wobec sprzedającego, nie zgromadzono materiału dowodowego wystarczającego do określenia prawidłowej wysokości obniżenia wpłat na PFRON, które powinny być uwzględnione w rozliczeniu skarżącej, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie może odnieść zamierzonego skutku, kwestionowanie prawidłowości działań organu w zakresie wypełnienia obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu, wyłącznie poprzez odwoływanie się do zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.).
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej, niż Sąd pierwszej instancji powoduje, że jest ona wiążąca dla organu podatkowego.
sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Jolanta Sokołowska [pic]