III FSK 1292/23

III FSK 1292/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mirella Łent /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 36/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 11a, art. 14b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 36/23 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.8.2022.2.SP/IN UNP: 1783806 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r., I SA/Gl 36/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. B. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej schematów podatkowych uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0114-KDIP2-4017.8.2022.1.SP oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Przedmiotem niniejszej skargi było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że przepisy, których dotyczył wniosek nie stanowią regulacji materialnoprawnej. Dodał, że kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, a więc objęcie zakresem postępowania interpretacyjnego obowiązków prawno-podatkowych wynikających z działu lll rozdziału 11a O.p. była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie WSA w Gliwicach żadna z ustawowych przesłanek dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale llI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p." (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny. Sąd ten zauważył także, że wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu IIl rozdziału 11a O.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p W konsekwencji, sąd ten uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Dodał, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie z art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", złożył pełnomocnik organu podatkowego, który zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w zw. 14h i art. 14b § 1 w zw. z art. 86a § 1 pkt 8 O.p. przez ich błędną wykładnię i niezasadne uchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować przyjęciem, iż organ interpretacyjny miał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia albowiem wniosek je inicjujący nie spełniał warunków dla merytorycznego rozpoznania sprawy.
Mając na uwadze powyższe zarzuty na podstawie art. 188 i art. 185 §1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. A także podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.
Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w zw. 14h i art. 14b § 1 w zw. z art. 86a § 1 pkt 8 O.p. przez ich błędną wykładnię, co do której wypowiedział się już wcześniej tut. Sąd, a obecnie Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw od odstąpienia od wyrażonego już wcześniej poglądu. Pogląd te jest zgodny z wyrażonym w obecnie kontrolowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który słusznie odwołał się do orzeczeń zapadłych w sprawach, gdzie problem ten pozostał tożsamy.
Istota sporu sprowadzała się podobnie do rozstrzygnięcia dotyczącego dwóch kwestii problemowych - czy obowiązki podatnika wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., związane z obowiązkiem tzw. raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b O.p. oraz czy zostały spełnione wszystkie warunki obligujące organ do wydania interpretacji indywidualnej wynikające z art. 14c w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. Takim problemem zajął się tut. Sąd m.in. w wyroku z 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21 i można powtórzyć, że wprowadzona do ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2019 r. instytucja obowiązkowego ujawniania informacji o schematach podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules, dalej: MDR), stanowi częściową transpozycję dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (dalej: dyrektywa 2018/822). Regulacje MDR (art. 86a i nast. O.p.) w założeniu mają ułatwić polskiej administracji skarbowej szybszy dostęp do istotnych informacji dotyczących podejmowanych przez podatników działań w obszarze potencjalnie agresywnego planowania podatkowego (por. uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa nr 2860).
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jednocześnie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21, że "przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.). (...) Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.".
Z uwagi na powyższe wniosek organu interpretującego, jakoby w sprawach dotyczących MDR wniosek o interpretację indywidualną mieścił się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 14b § 2a O.p., należało uznać za błędny.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wymóg formalny zakreślania ram faktycznych żądanej interpretacji podatkowej pełni dwojaką funkcję. Po pierwsze, wobec związania organu interpretacyjnego treścią wniosku stan faktyczny nakreślony przez zainteresowanego wyznacza granice, w obrębie których obraca się organ w procesie wskazywania sposobu prawnego kwalifikowania konkretnego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Po wtóre, z uwagi na wyrażoną w art. 14k O.p. zasadę nieszkodzenia i wielokrotnie podkreślany wąski zakres dopuszczalnego jej stosowania wyczerpujące i jednoznaczne zakreślenie stanu faktycznego wnioskowanej interpretacji, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku i wydania aktu przez organ, gwarantuje podatnikowi uzyskanie przezeń ochrony wynikającej z istoty podatkowych interpretacji indywidualnych o wyraźnie zakreślonych granicach, dając pewność spełniania warunku, o którym mowa w ww. przepisie.
Organy oceniają możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego (precyzyjnego, wyczerpującego i jednoznacznego), przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Jako wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny należy uznać ogół okoliczności faktycznych (zdarzeń przyszłych) pozwalający w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Z tego względu podstawę postępowania interpretacyjnego, tj. przedmiotowego zakresu sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i tym samym zakresu samej udzielanej interpretacji, kreują dane wszczynającego je wniosku w zakresie stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, czyniąc ten element najistotniejszym wymogiem wniosku.
Wspomniana doniosłość należytego sprecyzowania przez podatnika stanu faktycznego i oceny prawnej wniosku o interpretację wiąże się ze skorelowanym po stronie organu obowiązkiem badania wypełnienia wymogu formalnego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., oraz stosownie do okoliczności inicjowania procedury naprawczej przewidzianej w art. 169 O.p., ilekroć pojawi się konieczność usunięcia wątpliwości występujących w zakresie stanu faktycznego (niemniej nie jego oceny prawnej). Organ podatkowy władny jest, a w niektórych sytuacjach wręcz zobligowany, do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wyjaśnienia kwestii niejednoznacznych tudzież wątpliwych.
Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, czy sformułowany w sprawie sposób stan faktyczny wniosku czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., i wobec swojej kompletności oraz jednoznaczności pozwala organowi na wypowiedzenie się co do prezentowanej oceny prawnej, dostrzega potrzebę zastosowania przez organ wskazanego powyżej trybu naprawczego, o ile w ocenie tegoż informacje zaoferowane przez stronę okazałyby się niewystarczające.
Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).
Mirella Łent Wojciech Stachurski Stanisław Bogucki