III FSK 1283/24

III FSK 1283/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 209/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-06-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 174 pkt 2, art. 170,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 479
art. 33 § 2 pkt 6 lit. c, art. 166a § 2, art. 6 § 1, art. 7 § 2, art. 18, art. 165 § 2, art. 6 § 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 209/24 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2024 r., nr 0201-IEW1.720.52.2023.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 209/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) (dalej jako: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2024 r., nr 0201-IEW1.720.52.2023.2 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. z 5 grudnia 2023 r. nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu reprezentowany przed radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), art. 166a § 2 u.p.e.a., w związku z art. 6 § 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000, dalej jako: "k.p.a." oraz art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w wyniku wadliwego uznania, że zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności obowiązku należało uznać za uzasadniony z uwagi na szczególne okoliczności sprawy, podczas gdy okoliczności, na które powołuje się spółka, związane z wykonaniem wymagalnego obowiązku, nie mają wpływu na jego wymagalność, co oznacza, że przedmiotowy zarzut nie ma uzasadnionych podstaw;
2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., art. 166a § 2 u.p.e.a., w związku z art. 6 § 1, art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawną ocenę spornych postanowień wydanych przez organy wierzycielskie pierwszej i drugiej instancji w oparciu o okoliczności dotyczące odmowy wypłaty środków z zajętego rachunku bankowego, w sytuacji gdy nie mają one żadnego wpływu na legalność rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych wnoszonych w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.;
3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a. art. 165 § 2 u.p.e.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że aby uczynić zadość wnioskowi Skarżącej dotyczącemu wypłaty środków z zajętego rachunku bankowego należało zwolnić środki przelane na wydzielony oprocentowany rachunek organu egzekucyjnego w trybie art. 165 § 2 u.p.e.a., podczas gdy żaden przepis nie umożliwia organowi dokonywania takich czynności, a tym samym zwolnienie środków zgodnie z intencją WSA we Wrocławiu byłoby naruszeniem prawa;
4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz art. 166a § 2 u.p.e.a., w związku z art. 6 § 1, art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na bezpodstawnym pominięciu odrębności organów wierzycielskiego i egzekucyjnego, działających niezależnie od siebie i mających różne kompetencje w postępowaniu egzekucyjnym; w konsekwencji Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że właściwym do rozpoznania wniosku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. jest organ egzekucyjny, natomiast do rozpatrzenia zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a - wierzyciel; oznacza to, że wierzyciel, w granicach swoich kompetencji, rozstrzygając o zasadności spornego zarzutu, może oprzeć się wyłącznie na jego treści (brak wymagalności obowiązku), natomiast ocena okoliczności związanych z wnioskiem złożonym w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. należy do wyłącznej kompetencji organu egzekucyjnego;
5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. oraz art. 33 § 4 u.p.e.a. poprzez rozpoznanie sprawy poza granicami sprawy w sytuacji, gdy skarga złożona przez spółkę dotyczyła dopuszczalności prowadzenia egzekucji w związku z zarzucanym przez spółkę brakiem wymagalności obowiązku, a nie prawidłowości rozpatrzenia przez organ egzekucyjny wniosku skarżącej o wypłatę środków z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego, której to kwestii (prawomocnie rozstrzygniętej przez WSA we Wrocławiu wyrokami z dnia 12 października 2023 r.) poświęcone jest uzasadnienie spornego wyroku Sądu I instancji w przeważającej części;
6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a., art. 6 § 1 u.p.e.a, oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną w zakresie jednej z kluczowych kwestii w niniejszej sprawie, tj. uznaniu przez WSA we Wrocławiu odmowy udostępnienia skarżącej spółce środków zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym bez przekonujących ku temu (prawnie i ekonomicznie) powodów; Sąd I instancji w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska w tej kwestii, nie wskazał też na żadne przyczyny, które ocenił w taki sposób. W konsekwencji nie wiadomo, co legło u podstaw takiej a nie innej oceny Sądu, w szczególności, że przyczyn tych nie objął swą oceną WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 12 października 2023r.;
7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz art. 166a § 2 u.p.e.a., w związku z art. 6 § 1, art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § l k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez sformułowanie błędnych wytycznych dla organu nakazujących poczynienie ustaleń w zakresie rozpatrzenia wniosków Skarżącej spółki złożonych w przedmiocie zwolnienia zabezpieczonych na jej rachunkach środków na pokrycie bieżących zobowiązań VAT, podczas gdy niniejsza sprawa nie dotyczy wskazanej kwestii, lecz legalności wydanych przez organ wierzycielski postanowień w przedmiocie zgłoszonego przez skarżącą spółkę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.;
8. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz art. 166a § 2 u.p.e.a., w związku z art. 6 § 1, art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art, 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że odmowa udostępnienia skarżącej spółce środków zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym nastąpiła bez przekonujących ku temu (prawnie i ekonomicznie) powodów, podczas gdy kwestie te winny być przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących legalności odmownego załatwienia wniosków skarżącej złożonych w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., nadto, z uwagi na prezentowany pogląd, WSA we Wrocławiu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących legalności odmownego załatwienia wniosków skarżącej złożonych w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., nie objął oceną prawną stanu faktycznego, do którego niewątpliwie należą podane przez organ przyczyny odmowy udostępnienia spornych środków i które w niniejszej sprawie, z uwagi na jej granice, nie mogły być przedmiotem badania przez Sąd I instancji; mimo to Sąd uznał je, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy, za nieprzekonujące prawnie i ekonomicznie, bezpodstawnie obarczając organ winą za brak uregulowania przez skarżącą spółkę należności podatkowych w ustawowym terminie i uznając jej stanowisko za zasadne w niniejszej sprawie;
9. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1, art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że zabezpieczeniem objęto cały majątek skarżącej spółki, podczas gdy jej rachunek VAT prowadzony w oparciu o art. 62a ustawy prawo bankowe i środki na nim zgromadzone nie zostały objęte zabezpieczeniem, a więc skarżąca mogła nimi dysponować regulując bieżące zobowiązania podatkowe;
10. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., art. 166a § 2 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1, art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że wierzyciel, pytany przez NUS, wyrażał negatywne stanowisko w zakresie wniosków o zwolnienie spod zajęcia ze skutkiem braku zapłaty przez skarżącą spółkę bieżących zobowiązań VAT, w tym za lipiec 2023r., podczas gdy wierzyciel nie wypowiadał się odnośnie złożonego przez Skarżącą wniosku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. dotyczącego miesiąca lipca 2023r., nadto wnioski skarżącej dotyczyły wypłaty środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego, a nie "zwolnienia spod zajęcia";
11. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. art. 7 § 2 u.p.e.a., art. 166a § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego w wyniku bezpodstawnego uznania, że skarżąca spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc lipiec 2023 r., a więc nie dała obiektywnego powodu do zastosowania wobec niej drogi przymusowego wykonania spoczywającego na niej obowiązku, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżąca spółka, mając swobodny dostęp do środków zgromadzonych na nieobjętym zajęciem rachunku VAT do dnia 24 marca 2023 r., nie uregulowała dobrowolnie już wcześniejszego, niespornego zobowiązania w podatku VAT za luty 2023 r., a w konsekwencji, nawet w przypadku udzielenia zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., zostałyby one zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a więc nie na zapłatę podatku VAT za lipiec 2023 r.; tym samym nie można przyjąć, że podjęte przez skarżącą spółkę działania zmierzały do wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc lipiec 2023r.
Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P., a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie w odniesieniu do prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 772/23, wydanego w sprawie ze skargi skarżącej spółki dotyczącej oceny zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w związku z nieuiszczeniem zobowiązania ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT za styczeń 2023r. w tożsamym stanie faktycznym i prawnym; w świetle art. 170 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu jest w niniejszej sprawie związany oceną prawną wyrażoną w wyżej wskazanym wyroku, który został przez Sąd całkowicie pominięty.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika według zestawienia przestawionego na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawy dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2024 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do zasadności zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji administracyjnej - należy je rozpoznać łącznie.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 974/23). Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" o jakim mowa w przywołanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.
W niniejszej sprawie, Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku innym niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej). Zarzuty te zostały oddalone przez organy obu instancji.
Nie aprobując stanowiska organów, Sąd I instancji powołał się na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023r. prawomocnie uchylające postanowienia organów w przedmiocie odmowy Skarżącej wydania zgody na wypłatę z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego w związku ze złożonymi przez nią wnioskami w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., przy czym zasadnicza część rozważań zaskarżonego wyroku koncentrowała się na tej kwestii, a nie na ocenie stanowiska organów w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieistnienie obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (na przykład: z mocy prawa) albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 443/23).
Taka sytuacja nie zachodzi jednak w realiach niniejszej sprawy. Jak bowiem wykazały organy obu instancji, zaległość podatkowa dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym istnieje i ciąży na Skarżącej, jest bowiem konsekwencją złożenia przez Skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2023 r., w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 76 657 zł, które to zobowiązanie nie zostało uregulowane przez Skarżącą w terminie płatności, który przypadał na dzień 25 sierpnia 2023 r.
Co do kolejnego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. określa przypadki, w których występuje brak wymagalności obowiązku. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku. O braku wymagalności obowiązku decyduje kategoria zdarzeń wskazanych w art. 33 § pkt 6 lit. a i b u.p.e.a., czyli takich jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w art. 33 § pkt 6 lit. c u.p.e.a. kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b, musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 565/22; z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 112/22). Zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości.
Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, żadna z takich sytuacji lub im podobnych nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W kategorii przypadków określonych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. nie mieści się złożenie wniosku o zwolnienie zabezpieczonych środków spod postępowania zabezpieczającego. Złożenie takiego wniosku nie skutkuje bowiem brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w innym postępowaniu, czy wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego. Sam fakt prowadzenia postępowania zabezpieczającego w stosunku do innych zaległości, pozostaje bez wpływu na istnienie i wymagalność obowiązku dochodzonego w tym postępowaniu. Natomiast, w zakresie oddalenia przez organ wniosków o zwolnienie spod postępowania zabezpieczającego, przysługiwały skarżącej odrębne środki zaskarżenia.
Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia stanowiska, że złożenie przez Skarżącą wniosku o zwolnienie środków z zabezpieczenia celem zapłaty dochodzonych należności podatkowych oceniane przez pryzmat art. 6 § 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że została spełniona przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.. Należy bowiem mieć na uwadze wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. zasadę obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej, według której wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, że w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 629/20).
Argumentacja podnoszona przez Skarżącą, zaaprobowana przez Sąd I instancji nie dawała dostatecznych podstaw świadczących o braku wymagalności obowiązku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożenie wniosku o zwolnienie spod zabezpieczenia nie skutkuje brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego. Dopuszczalność egzekucji z uwagi na postawę dłużnika oraz istnienie i wymagalność zobowiązania podatkowego to odrębne kwestie, dlatego postawa zobowiązanego pozostaje bez wpływu na ocenę cech obowiązku o charakterze pieniężnym, i nie jest ona istotna dla stwierdzenia istnienia i wymagalności zobowiązania podatkowego.
Z powyższych względów zasadne okazały się zarzuty wskazane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim dotyczyły wadliwej oceny stanu faktycznego w kontekście przedmiotu postępowania w sprawie oraz błędnych wytycznych dla organu, nakazujących poczynienie ustaleń w zakresie rozpatrzenia wniosków skarżącej spółki złożonych w przedmiocie zwolnienia zabezpieczonych na jej rachunkach środków na pokrycie bieżących zobowiązań VAT, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy legalności postanowień w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. (który wadliwie zaliczono do przepisu prawa materialnego) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), Sąd I instancji, dostrzegając związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r., jednocześnie nie dostrzegł związania taką oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 772/23, wydanym w sprawie ze skargi skarżącej spółki dotyczącej oceny zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w związku z nieuiszczeniem zobowiązania ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT za styczeń 2023r. w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym stwierdzono m.in., że "Na wymagalność – w rozpoznawanym przypadku obowiązku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. – nie mają zdaniem Sądu jakiegokolwiek wpływu okoliczności związane, jak wskazuje Spółka uniemożliwiające uregulowanie obowiązku – zapłaty zobowiązania, a następnie zaległości. Innymi słowy Spółka powołuje okoliczności związane z wykonaniem wymagalnego obowiązku, a nie wpływające na jego wymagalność. To z jakich powodów Spółka nie mogła dobrowolnie zapłacić zobowiązanie nie ma jakiegokolwiek wpływu przy rozpatrywaniu zasadność zarzutu braku wymagalności obowiązku".
Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że wymienione w nim podmioty, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą formułować odmiennych ocen od oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku.
Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 3598/19). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Ratio legis tych regulacji polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię) (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1553/19).
Biorąc pod uwagę, że analogiczne zagadnienia, które były przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku zostały wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte w postępowaniu, w którym uczestniczyły te same podmioty przez ten sam Sąd w prawomocnym orzeczeniu (co zostało pominięte w zaskarżonym wyroku), stanowisko odnośnie konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku znajduje wsparcie w art. 170 p.p.s.a.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odpowiada prawu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
sędzia S. Presnarowicz sędzia P. Borszowski sędzia K. Przasnyski (spr.)