III FSK 1275/24

III FSK 1275/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Gd 138/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 208 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 1 ust. 1 pkt 2
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1610
art. 888 § 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 138/24 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 2201-IOM.4104.84.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 18 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 138/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 grudnia 2023 r., nr 2201-IOM.4104.84.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.; art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i prawny sprawy, wydając prawidłową decyzję w oparciu o zebrany i rozpatrzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy, a w konsekwencji dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co znajduje wyraz w zgromadzonym materiale dowodowym i aktach sprawy;
w konsekwencji wyżej wskazanych naruszeń również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania obejmujących czynności zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji gdy zebranie dodatkowego materiału dowodowego w zakresie wskazanym w zaskarżonym wyroku nie jest niezbędne dla oceny charakteru przekazanych na rzecz Skarżącego środków pieniężnych, a prowadzenie po raz kolejny postępowania, w którym zebrany już materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia niebudzącego wątpliwości rozstrzygnięcia, jest bezzasadne;
2. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: u.p.s.d.) w związku z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: k.c.) przez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że nie dokonano miarodajnych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy dokonane przez organ ustalenia wskazują, że przysporzenie majątkowe po stronie Skarżącego nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn i dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w tym podatku stało się bezprzedmiotowe.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie,
2. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona,
3. na podstawie art. 203 i 205 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,
4. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 28 stycznia 2025 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniło wszystkich wątpliwości związanych z określeniem tytułu wypłaty środków pieniężnych zrealizowanej na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu, środki te stanowią przychód ze stosunku pracy i winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący natomiast twierdzi, że środki te są darowizną na jego rzecz podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
W ustalonym w sprawie stanie faktycznym, Skarżący w dniu 27 kwietnia 2023 r. złożył do organu podatkowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawnił nabycie środków pieniężnych w walucie GBP (202.141,29 GBP) od cypryjskiej firmy U. Ltd z siedzibą w L.. W piśmie złożonym w dniu 5 czerwca 2023 r. Skarżący oświadczył, że kwota darowizny jest dobrowolnym wyrazem wdzięczności ww. spółki, jako właściciela S. sp. z o.o., w której kiedyś pracował, po jej sprzedaży. Do pisma dołączono potwierdzenie wykonania w dniu 3 kwietnia 2023 r. operacji bankowej, tj. przelewu ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego oraz kserokopię umowy darowizny zawartej w dniu 7 marca 2023 r. w L., zgodnie z którą: a) U. Ltd reprezentowana przez dyrektorów Darczyńcy, umocowanych do działania w imieniu i na jej rzecz przekazała w darowiźnie Skarżącemu środki pieniężne w kwocie 202.141,29 GBP, a Obdarowany oświadczył, że przedmiotową darowiznę przyjmuje; b) dokonanie darowizny objętej umową stanowi wyraz wdzięczności U. Ltd wobec Skarżącego; c) kwota darowizny zostaje darowana Obdarowanemu na dowolne przeznaczenie, a Darczyńca nie nakłada na Obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania w związku z dokonaniem darowizny.
Jak ustalono, Skarżący był zatrudniony w S. sp. z o.o. od sierpnia 2004 r. do grudnia 2021 r. W tym okresie wspólnikami (udziałowcami) spółki byli: M. T., A. S. (4 czerwca 2004 r. – 5 lipca 2011 r.), A. M., B. C. (21 stycznia 2005 r. – 5 lipca 2011 r.), U. Limited Liability Company z siedzibą na C. (z dniem 5 lipca 2011 r. ww. spółka nabyła całość udziałów; wspólnikiem pozostawała do 22 lipca 2021 r.), V. sp. z o.o., która została wspólnikiem 19 października 2020 r. Osobami zarządzającymi (dyrektorami) w utworzonej w 2011 r. spółce U. Ltd, która 5 lipca 2011 r. nabyła wszystkie udziały S. sp. z o.o. były wyżej wymienione osoby. Osoby, które założyły i współtworzyły S. sp. z o.o., mimo formalnego wykreślenia z listy wspólników, nadal pozostawały jej udziałowcami. Od 5 lipca 2011 r. występowały z ramienia U. Ltd. Te same osoby pełniąc funkcję dyrektorów w U. Ltd równocześnie zarządzały S. sp. z o.o. pełniąc bądź to funkcję Prezesa Zarządu, bądź Wiceprezesa Zarządu lub członka zarządu. W grudniu 2021 r. nastąpił podział S. sp. z o.o. na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., poprzez przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa na V. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o.
Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że Skarżący świadczył pracę w oddziale firmy S. sp. z o.o. znajdującym się w G. - początkowo jako spedytor, później pełnił funkcje kierownicze, a na koniec zajmował stanowisko dyrektora działu frachtu morskiego. Praca polegała na organizowaniu transportu towarów drogą morską z Polski do innych krajów oraz z innych krajów do Polski.
Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego, w dniu 7 marca 2023 r. zawarł on umowę darowizny ze spółką U. Ltd, na mocy której otrzymał podane wyżej środki pieniężne. Umowa darowizny została przekazana drogą elektroniczną (e-mailem) z C. Po jej podpisaniu, (e-mailem) odesłany został elektronicznie jej skan. W trakcie przesłuchania Skarżący wyjaśnił, że nikt wcześniej z nim się nie kontaktował telefonicznie w tej sprawie, nigdy nie był na C., nie poznał żadnej z osób, które umowę darowizny podpisały. Nie wie z czego wynikała wysokość darowizny, ani jaką część wartości sprzedaży udziałów w spółce S. sp. z o.o. stanowiła. Nigdy nie łączyły go żadne stosunki z tą spółką, nigdy nie świadczył pracy dla U. Ltd. Przypuszcza, że osoby reprezentujące spółkę U. Ltd podjęły decyzję o przekazaniu darowizny w związku z dokonaniem sprzedaży spółki S. sp. z o.o. Nie sprecyzował również, jak rozumie określenie "wdzięczność". Nie wie także, czy dyrektorzy innych działów oraz czy jego przełożony również otrzymali darowizny – "wyrazy wdzięczności" - od U. Ltd lub S. sp. z o.o. Strona odmówiła podania danych identyfikujących ww. pracowników spółki. Oświadczyła też, że nie ma wiedzy, czy jakakolwiek inna osoba zatrudniona w ww. spółce otrzymała środki pieniężne stanowiące wyraz wdzięczności.
W tak zakreślonym stanie faktycznym Dyrektor IAS w Gdańsku stanął na stanowisku, że przekazane przez U. Ltd środki pieniężne w kwocie 202.141,29 GBP nie stanowią darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w związku z czym zasadnym było umorzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku. Bezpłatność świadczenia przy umowie darowizny zachodzi wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Element nieodpłatności polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny ani też w przyszłości (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2001 r., I SA/Gd 1738/00). Ekwiwalentności świadczeń nie należy pojmować wąsko i tylko jako korzyść majątkową w rozumieniu ekonomicznym, może ona objawiać się na wiele sposobów, istotne jest jedynie, aby druga strony otrzymała świadczenie, stanowiące dla niej korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 18 maja 2007 r., II FSK 690/06). Każdą umowę oceniać należy w tym zakresie indywidualnie, uwzględniając konkretny stan faktyczny sprawy.
Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że dokonana w niniejszej sprawie przez organ podatkowy ocena otrzymanych przez Skarżącego przelewem środków pieniężnych od spółki cypryjskiej w dniu 3 kwietnia 2023 r., jako nie stanowiących darowizny w myśl art. 888 § 1 k.c. jest przedwczesna.
Organ nie wyjaśnił znaczenia użytego w zawartej w dniu 7 marca 2023 r. "umowie darowizny kwoty pieniężnej" wyrażenia "wyraz wdzięczności" w rozumieniu osób, które umowę tę podpisały, a więc jaka była rzeczywista przyczyna, z powodu której środki pieniężne zostały wypłacone. Skarżący również nie potrafił przedstawić powodów wdzięczności, ze względów których przekazane zostały na jego rachunek bankowy środki pieniężne w wysokości 202.141,29 GBP. W sprawie w istocie poprzestano na językowej analizie zwrotu "wyraz wdzięczności", połączonej z powiązaniem przekazania środków pieniężnych ze świadczeniem w przeszłości przez Skarżącego pracy na rzecz S. sp. z o.o. i wskazaniem jej powiązań z podmiotem przekazującym. Powyższe nie spełniało warunków pełnego wyjaśnienia intencji strony przekazującej środki pieniężne, czyli U. Ltd.
W tych okolicznościach sprawy zasadne było podjęcie dalszych działań mających na celu wyjaśnienie tytułu wypłaty przez U. Ltd wskazanych środków pieniężnych. Przede wszystkim celowe jest zwrócenie się do administracji podatkowej cypryjskiej w zakresie wyjaśnienia jakim tytułem zostały wypłacone Skarżącemu wskazane środki pieniężne i czy znajduje to potwierdzenie w dokumentacji tej firmy, czego organ do tej pory nie uczynił. Ponadto, organ zaniechał zażądania od strony skarżącej przedłożenia oryginału umowy, której treść została dostarczona jedynie w formie kopii, tak by móc dokonać jej weryfikacji pod względem oryginalnych postanowień umownych i złożonych pod nią podpisów, zwłaszcza, że Skarżący oświadczył, iż w razie potrzeby poprosi pracowników spółki o przesłanie oryginału pocztą.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma natomiast powodów do ustalania, czy którejkolwiek z osób będących wspólnikami (udziałowcami) S. sp. z o.o., podobnie jak Skarżącemu przekazana została od U. Ltd kwota pieniędzy. Powyższe nie rzutuje na sposób kwalifikacji podatkowej środków otrzymanych przez Skarżącego. W tym zakresie Sąd kasacyjny koryguje wskazania co dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku, uwzględniając częściowo zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazana nieprawidłowość nie oznacza, że wyrok nie odpowiada prawu i w świetle art. 184 in fine nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Złożona w sprawie skarga do Sądu pierwszej instancji była zatem uzasadniona, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady postępowania w sprawach podatkowych wyrażonej w art. 122 o.p. tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Dopiero zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwala organowi podatkowemu na dokonanie swobodnego osądu o wartości materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Obowiązek zebrania i wyjaśnienia całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu wyjaśnienie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (por. wyrok NSA OZ w Łodzi z 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03).
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylenie przez WSA w Gdańsku zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ przedwcześnie orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (na podstawie art. 208 § 1 o.p.), nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy w celu wyjaśnienia wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego, przede wszystkim w zakresie ustalenia jaki był powód wypłaty na rzecz Skarżącego wskazanej powyżej kwoty pieniężnej, celem określenia kwalifikacji prawnej tytułu otrzymanych przez Skarżącego w dniu 3 kwietnia 2023 r. od U. Ltd środków pieniężnych. Dopiero pełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności wykorzystanie dostępnych środków dowodowych, pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny niniejszej sprawy.
Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji nie wyklucza możliwości uznania przez organ podatkowy, że sporne środki stanowią przychód ze stosunku pracy. Będzie to jednak możliwe dopiero po wykorzystaniu dostępnych środków w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Jeżeli podjęte działania nie potwierdzą, że środki te zostały przekazane tytułem darmym (czyli zgodnie z twierdzeniami skarżącego), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy będzie mógł w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego dokonać ich odpowiedniej kwalifikacji podatkowej.
Mając to na względzie, stosownie do art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.
sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]