III FSK 1273/24

III FSK 1273/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gl 524/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-07-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 193
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 524/24 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2021 r. nr 2401-IEW1.4123.37.2020.10 UNP: 2401-21-070097 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 lipca 2024 r., I SA/Gl 524/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
- naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie jego norm i uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki polegające na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony w dniu 28 listopada 2016 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie w sytuacji, gdy w świetle przepisów prawa upadłościowego nie zaistniały wcześniej przesłanki faktyczno-prawne, a tym samym możliwość w świetle zaskarżonego przepisu, skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 9 grudnia 2015 r. tj. terminie podanym przez organ podatkowy.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- naruszenie przepisów postępowania tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie jego dyspozycji tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a i w konsekwencji oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi skarżącego na podstawie bezzasadnego uznania przez sąd, że organ działał w sposób prawidłowy oraz w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i właściwie go ocenił, nie naruszając w tym zakresie ani przepisów prawa postępowania ani prawa materialnego oraz prawidłowo i wyczerpująco wykazał, że zaszły przesłanki uzasadniające uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, gdyż skarżący nie ogłosił upadłości spółki we właściwym terminie tj. w dniu 9 grudnia 2015 r., ale dopiero w dniu 26 października 2016 r., a skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki zwalniające go z tej odpowiedzialności poprzez wykazanie, że ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie tj. w dniu 26 października 2016 r. - podczas gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania;
- naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 i § 2 o.p., art. 122 o.p. w związku z art.180 o.p., art. 181 i 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie wskutek pominięcia analizy sytuacji finansowej spółki w latach 2015 - 2017 tj. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa spółki, w tym realizacji wymagalnych zobowiązań, stanu majątkowego spółki oraz wskazanego przez skarżącego powodu zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 26 października 2016 r. (niewypłacalność dłużnika spółki, spółki P. spółka z o.o.) jako istotnych dla sprawy dowodów w zakresie stwierdzenia niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość we właściwym terminie i jego winy w tym zakresie, a znajdujących się w aktach sprawy postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt. [...], które skarżący powoływał, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i co przyczyniło się do prowadzenia sprawy w sposób niebudzący zaufania strony do organu podatkowego i dopuściło do naruszenia art. 180 o.p. nakazującego jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;
- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów w skutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalania stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ, a uznanymi przez sąd za własne, w szczególności poprzez domniemanie niektórych okoliczności, co skutkowało naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ustalenie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy już z przedstawionego materiału dowodowego, a także z powołanych przez skarżącego akt sprawy upadłościowej Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt [...] wynika, że skarżący wykazał, iż we właściwym czasie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość, a niezgłoszenie wniosku we wcześniejszym okresie nastąpiło bez jego winy z uwagi na oczywisty brak przesłanek do jego zgłoszenia w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa spółki;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 377/23 z którego jednoznacznie wynika, że dla oceny zaistnienia przesłanki "wykonywania wymagalnych zobowiązań" ma znaczenie powód dla którego spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań oraz ustalenie w sposób szczegółowy i wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności związanych z wadliwym działaniem organu mogącym mieć bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie daty ogłoszenia upadłości;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez obydwa organy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez nie wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, dokonania jego oceny w sposób dowolny i wybiórczy co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia daty 9 grudnia 2015 r. jako właściwej dla ogłoszenia upadłości spółki, zamiast właściwej daty tj. 26 października 2016 r.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Zarządzeniem z 29 listopada 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).
Z punktu widzenia podstawy procesowej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zasadnicze znaczenie ma zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z 24 stycznia 2024 r., III FSK 377/23, z którego jednoznacznie wynika, że dla oceny zaistnienia przesłanki "wykonywania wymagalnych zobowiązań" ma znaczenie powód dla którego spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań oraz ustalenie w sposób szczegółowy i wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności związanych z wadliwym działaniem organu mogącym mieć bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie daty ogłoszenia upadłości. Przed poczynieniem rozważań nad tak postawionym zarzutem przywołać należy fragment powołanego wyroku NSA z 24 stycznia 2024 r., który treści postawionego zarzutu dotyczy. Otóż NSA m.in. zauważył, "że strona skarżąca podnosiła, że z ustaleń organu dokonanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczących kondycji finansowej spółki wynikało, że w 2015 r. (stan na dzień 31 grudnia 2015 r.) - spółka posiadała majątek w wysokości 16.993.089,56 zł i doszło jedynie do krótkotrwałego wstrzymania spłacania długu na skutek przejściowych trudności spowodowanych niewłaściwą decyzją Urzędu Skarbowego w Z., która następnie została uchylona w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Okoliczność ta może podważać ustalenie organu podatkowego, że data 9 grudnia 2015 r. jest datą właściwą dla ogłoszenia upadłości spółki. Jeżeli bowiem zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań spółki nastąpiło na skutek działania organu administracji publicznej, które to działanie następnie zostało uznane za nielegalne (decyzja została uchylona w wyniku kontroli sądu administracyjnego), to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta musi być przedmiotem wnikliwej oceny sądu administracyjnego". W konsekwencji "Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wskazując na wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, a także na treść art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że nie można akceptować sytuacji tego rodzaju, że wadliwe działanie organu podatkowego może uzasadniać niekorzystną dla podatnika kwalifikację prawną okoliczności faktycznych. Skoro bowiem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki mogło być bezpośrednim następstwem wadliwego działania organu to nie można przyjąć, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji okoliczności tej nie dostrzegł i nie badał, zaś organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną pomimo zreferowania tego argumentu strony skarżącej także do kwestii tej w żaden sposób się nie odniósł. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 o.p. powiązane z adekwatnymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę do przedstawionej wyżej oceny prawnej odniósł się w pełnym zakresie. Przede wszystkim wyjaśnił zaniedbaną w pierwotnym rozstrzygnięciu kwestię wpływu wadliwego działanie organu podatkowego na niekorzystną dla podatnika kwalifikację prawną okoliczności faktycznych sprawy niniejszej. Otóż wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosił się do sprawy I SA/GI 162/15, w której WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Specyfika tej sprawy wiązała się ze zgłoszeniem zarzutów przez dłużnika zajętej wierzytelności (spółki), w stosunku do którego zostało wydane ostateczne postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Sąd wskazał, że powodem usunięcia z obrotu zaskarżonego postanowienia była okoliczność, iż NUS w Z. nieprawidłowo zidentyfikował swój status w egzekucji nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, a DIS tę wadliwość zaakceptował. W konsekwencji doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy NUS w Z. nie był wierzycielem lecz organem egzekucyjnym właściwym do rozpatrzenia zarzutów egzekucyjnych; w konsekwencji czego wydanie przez NUS w Z. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było nieuprawnione. Dokonując analizy konsekwencji prawnych tej sprawy na ustalenia faktyczne w sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę niniejszą zasadnie skonstatował, że wskazana okoliczność nie podważa ustalenia organu podatkowego, że data 9 grudnia 2015 r. jest datą właściwą dla ogłoszenia upadłości spółki. Błędne działanie organu administracji publicznej, tj. NUS w Z. polegające na nieprawidłowym zidentyfikowaniu swojego statusu jako wierzyciela, nie mogło być bowiem powodem zaprzestania wykonywania przez spółkę swoich zobowiązań. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania spółki powstałe po dacie 19 października 2015 r. (data objęcia funkcji prezesa zarządu spółki przez podatnika) obejmują zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. z terminem płatności 26 październik 2015 r. oraz za październik 2015 r. z terminem płatności 25 listopada 2015 r.
Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, co sąd pierwszej instancji zaakceptował, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - biorąc pod uwagę przesłankę niewypłacalności z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.) - liczony od następnego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania, upłynął w dniu 9 grudnia 2015 r. tj. dwa tygodnie od dnia powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. z terminem płatności - 25 listopada 2015 r. Jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny, zatem wykazanie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. powoduje, że wykazanie drugiej z nich, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.), nie ma znaczenia dla rozpoznanej sprawy. Zatem nie zaistniała przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., gdyż w przewidzianym w tym przepisie "właściwym czasie", wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony.
Na marginesie należy podkreślić, że poza zaległościami, o których mowa powyżej spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za 06, 10, 11/2014 r., 01, 06-12/2015 r., 02/2016 r. w łącznej kwocie 1.777.679,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych zaległości z tytułu składek na FUS za 07/2014 r. - 04/2015 r., 06/2016 r., FUZ za 07-12/2014 r., 01, 02, 04/2015 r., 06/2016 r. oraz FP i FGŚP za 07-12/2014 r., 01, 02, 04/2015 r., 06/2016 r. w łącznej kwocie 178.795,64 zł wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi, a także w Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz PFRON za 01-12/2013 r., 01-09/2014 r. w łącznej kwocie 57.121,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Nie bez znaczenia jest również to, że mimo wad formalnych przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawie I SA/Gl 162/15, wynikało z niego, że na spółce ciążyła wierzytelność uznana przez nią do kwoty 1.823.282,00 zł nie jest więc tak, że wady tego postępowania uniemożliwiły spółce bieżące regulowanie zobowiązań, w tym również tych, które skutkowały wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, tym bardziej, że w reżimie prawnym sprawy niniejszej przesłanki niewypłacalności mają charakter alternatywny, co oznacza, że spełnienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u., uzasadnia obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Bez wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji pozostawała kwestia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 28 października 2016 r. i wydania postanowienia z 25 stycznia 2017 r., [...] przez Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy oraz ogłoszenie upadłości spółki, bowiem ogłoszenie upadłości przez sąd nie jest równoznaczne z tym, że członkowie zarządu spółki składając wymagany przepisami wniosek o ogłoszenie upadłości dokonali tego we właściwym czasie, a tym samym, że są zwolnieni z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki powstałe w czasie, gdy pełnili funkcję członka zarządu. Sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być złożony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.u., a tym samym w rozumieniu art. 116 o.p.
Ponieważ istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, była kwestia realizacji wytycznych wynikających z wyroku NSA z 24 stycznia 2024 r., III FSK 377/23, a opartych na treści art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a., które sąd pierwszej instancji zrealizował w sposób prawidłowy, to nie daje to podstaw do merytorycznego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które w poprzednim postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostały prawomocnie przesądzone.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska