III FSK 1271/23

III FSK 1271/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 529/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-13
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 201 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 529/23 w sprawie ze skargi R.K. na postanowienie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 15 grudnia 2022 r., nr BON.III.4220.185.2.2022.APM w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia do maja oraz od sierpnia do listopada 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 529/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. na postanowienie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia do maja oraz od sierpnia do listopada 2018 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Skarżący, działając na podstawie art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: p.p.), wystąpił do Prezesa PFRON o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji). Decyzją z 30 lipca 2019 r. organ stwierdził, że zaprezentowane we wniosku stanowisko w zakresie przedstawionego pytania jest nieprawidłowe. Minister Rodziny i Polityki Społecznej decyzją z 15 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym (na dzień wydawania niniejszego orzeczenia) wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. V SA/Wa 1123/21, oddalił skargę wywiedzioną od wskazanej decyzji.
Postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. Prezes PFRON wszczął postępowanie mające na celu określenie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia do maja oraz od sierpnia do listopada 2018 r. Pismem z 24 czerwca 2022 r. Strona zwróciła się o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia prawidłowości stanowiska Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 15 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 7 lipca 2022 r. Prezes PFRON odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. W wyniku wniesionego zażalenia Minister utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz winno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale samo powstanie zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wyjaśnił w ślad za organem odwoławczym, że z pojęciem zagadnienia wstępnego wiąże się sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Zagadnienie to dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W dalszej kolejności zaznaczono, że wydanie interpretacji na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika, a jedynie zajęciem stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu wymiarowym, które w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, a więc postępowaniu odrębnym od postępowania w przedmiocie interpretacji, organ samodzielnie ustala stan faktyczny sprawy (inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie ocenia przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny), zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Ustalenie treści obowiązującego unormowania prawnego, na tle którego organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego sprawy, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nawet w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu wystąpią kwestie faktyczne i prawne zbieżne lub identyczne z występującymi w postępowaniu o interpretację, organ podatkowy i tak będzie uprawniony, a zarazem zobowiązany, do samodzielnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia tych kwestii.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwie sporządzone uzasadnienia wyroku, w szczególności w zakresie podstawy prawnej wyroku i jej wyjaśnienia, znacznie utrudniające Skarżącemu poddanie wyroku kontroli instancyjnej;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia pomimo faktu, że będące przedmiotem skargi postanowienie wadliwie stwierdzało, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 2 p.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., polegające na błędnej (contra legem) wykładni normy prawnej wynikającej z treści tego przepisu, który definiuje instytucję interpretacji indywidualnej i jej cechy, w tym związanie organów treścią wydanej interpretacji, co skutkowało wadliwym uznaniem przez WSA w Warszawie, że wydanie interpretacji na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika, a jedynie zajęciem stanowiska w kwestii przepisu wywołującego problemy interpretacyjne, co skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przywołując argumentację zbieżną ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na wszczęcie przez organ pierwszej instancji z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2018 r. niezależnie od toczącego się postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W granicach tak zakreślonej kwestii spornej koniecznym jest ustalenie, czy wydanie interpretacji indywidualnej w ramach postępowania zainicjowanego przez podatnika pismem z 2019 r. stanowi względem postępowania w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 2018 r. zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Oceniając legalność decyzji organów podatkowych, należy mieć na względzie, że istota zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do ograniczenia zasady jego prowadzenia w sposób szybki i z zachowaniem ciągłości wobec konieczności realizowania określonych działań proceduralnych. Z tego względu zachodzi konieczność dokonywania ścisłej interpretacji podstaw stosowania wskazanej instytucji procesowej jako wyjątku od dyrektyw sprawnego i szybkiego prowadzenia postepowań przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego (w tym przypadku w zakresie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON) oraz winno cechować się bezpośredniością wpływu na jego wynik. W orzecznictwie wskazuje się jednoznacznie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że występowanie jedynie pośredniego związku między wydaniem interpretacji a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wyłącza możność przypisania interpretacji indywidualnej charakteru zagadnienia wstępnego, jakkolwiek bowiem mogą się z nią wiązań określone skutki procesowe, nie rzutują na obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 2 wrzenia 2022 r. o sygn. II GSK 686/19, 22 grudnia 2011 r. o sygn. II FSK 1891/11, 21 lutego 2018 r. o sygn. I FSK 571/17).
Na kanwie rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, trudno uznać, jakoby fakt wydania interpretacji indywidualnej, niezależnie od okoliczności niepodzielenia w jej treści stanowiska prezentowanego przez Skarżącego we wniosku, mógł rzutować na skutki wiążące się z zobowiązaniami za poszczególne miesiące roku poprzedzającego wystąpienie o jej wydanie. Postanowieniem 14 czerwca 2022 r. Prezes PFRON wszczął postępowanie mające na celu określenie zobowiązań Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia do maja oraz od sierpnia do listopada 2018 r. Postępowanie w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o rehabilitacji w zakresie określenia właściwego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa Podatnika zostało zainicjowane przezeń pismem z 7 czerwca 2019 r., tj. w dacie następującej po okresie objętym postępowaniem wymiarowym. Wyrażona w art. 14k O.p. zasada nieszkodzenia sprowadza się do objęcia podatnika stosującego się do interpretacji ogólnej lub indywidualnej wydanej wobec swojej osoby ochroną przed negatywnymi konsekwencjami prawnymi. Z przepisu tego, jak również art. 14l i art. 14m O.p., wynikają zatem określone obostrzenia – ochrona obejmuje wyłącznie podmiot, który o interpretację wnioskuje, oraz wyłącznie pod warunkiem, że do wspomnianej interpretacji się zastosował, zaś skutki podatkowe w związku z zastosowaniem się do interpretacji winny zaistnieć po doręczeniu interpretacji indywidualnej (lub opublikowaniu w przypadku interpretacji ogólnej). Tożsamy charakter nosi ochrona przedsiębiorcy wynikająca z art. 35 p.p. Ustęp 1 wskazanej regulacji nakazuje objęcie ochroną przedsiębiorcy, w zakresie, w jakim działał w zgodzie z treścią uzyskanej interpretacji indywidualnej, co determinuje ocenę, że analogicznie, jak w przypadku art. 14l O.p., ilekroć skutki prawne związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, mają miejsce przed jej doręczeniem, wskazana regulacja nie zwalnia zainteresowanego z obowiązku zapłaty daniny publicznoprawnej.
W świetle poczynionych uwag należy uznać, że z perspektywy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organy mogły, a wręcz były zobligowane kontynuować postępowanie w zakresie wymiaru wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 2018 r. bez potrzeby oczekiwania na zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności aktów wydanych w postępowaniu w zakresie wydania pisemnej interpretacji art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, co czyni zarzuty zawarte w pkt I.2 oraz II petitum skargi kasacyjnej chybionymi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również podstaw do uwzględnienia samoistnego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Jakkolwiek w pisemnych motywach uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do regulacji wynikającej z art. 35 p.p., wbrew twierdzeniom autora środka zaskarżenia wywody prawne zawarte w jego treści pozwalają na poznanie toku rozumowania, jaki doprowadził do wydania zapadłego rozstrzygnięcia, i tym samym umożliwiają przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku przed tutejszym Sądem.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.
SNSA Bogusław Woźniak SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski