III FSK 127/24

III FSK 127/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Sygn. powiązane
I SA/Bd 337/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2023-10-03
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 197 § 1; art. 198 § 1; art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 2351
art. 3 pkt 1, 3 i 3a; art. 3a pkt 3; art. 10.
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 337/23 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 23 maja 2023 r., nr KO.411.895.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 337/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 23 maja 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 20 lutego 2023 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. ustalił Stronie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. dla nieruchomości położonej w Z., stanowiącej działkę nr [...], zabudowanej na pow. 155 m2 elektrownią wiatrową z linią zasilającą, na kwotę 4.693 zł.
Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją z 23 maja 2023 r. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii zasilającej NN/SN kablowej. Zdaniem organu, kabel nie jest położony w kanale technologicznym, a zatem w całości stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Aby kabel podziemny nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, musi być zainstalowany w kanalizacji kablowej lub kanale technologicznym. Organ stwierdził, że z ustawowego sformułowania "przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego" wynika, iż kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej lub kanale technologicznym, jest budowlą. Ponadto wskazano, że nie podlegają opodatkowaniu tylko kable, które są zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej. Zdaniem organu nie można przy tym przyjąć, że każdy obiekt, który osłania kabel, i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacją kablową czy kanałem technologicznym. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, jakoby taka kanalizacja czy kanał zostały wybudowane. Przeciwnie, wskazuje, że kable zostały położone bezpośrednio w ziemi. Również w ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Skarżącego nie ma zapisu o istnieniu kanału technologicznego. Z wyjaśnień oraz przedstawionych przez Stronę dowodów nie wynika, aby kanał technologiczny w istocie został wybudowany. Zdaniem organu, skoro w treści informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r. uwzględniono linię zasilającą NN/SN kablową, Skarżący winien udowodnić, że zachodzą okoliczności wyłączenia jej od opodatkowania.
Organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z przepisami prawa budowlanego przedmiotem opodatkowania jest obiekt liniowy, do którego zalicza się linię kablową nadziemną i umieszczoną bezpośrednio w ziemi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu jedynie kabel zainstalowany w kanalizacji kablowej, umieszczony w kanale technologicznym oraz dowieszony do już istniejącej linii kablowej nadziemnej. Ponadto ustawodawca nie użył sformułowania osłona, rura, rura osłonowa, a posłużył się sformułowaniem kanalizacja oraz kanał technologiczny. Tym samym nie można przyjąć poglądu Strony, że każdy wykop, który osłania kabel i w którym jest on umieszczony oraz zabezpieczony folią, stanowi kanał technologiczny. W obliczu braku projektu budowlanego, który pozwoliłby na zweryfikowanie wskazywanych przez podatnika okoliczności oraz pierwotnie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r., Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw dla uznania, iż organ winien uwzględnić stanowisko Strony.
Odnosząc się do poglądu Skarżącego, że kable linii elektroenergetycznej nie są wykonane z materiałów budowlanych i nie mogą być zakwalifikowane do budowli według definicji obiektu bądź urządzenia budowlanego, Kolegium wskazało, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 11 ze zm., dalej: u.P.b.) wprost odnosi się do linii kablowej jako obiektu liniowego, przez który należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności linię kablową umieszczoną bezpośrednio w ziemi, podziemną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ocenę organów podatkowych co do kwalifikacji prawnopodatkowej spornego okablowania. Wskazano, że kable mogą być w różny sposób klasyfikowane na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być tylko taki kabel, który stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane. Takim obiektem w świetle art. 3 pkt 3 i 3a ustawy może być w szczególności linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, co oznacza, że taka linia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że jakkolwiek ustawa – Prawo budowlane nie wyjaśnia pojęcia kanalizacji kablowej czy kanału technologicznego, pojęcie kanalizacji kablowej można wywieść z art. 3 pkt 3a ustawy zawierającego definicję obiektu liniowego. Z definicji tej wynika, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość, a z wyliczenia obiektów budowlanych stanowiących obiekt liniowy wynika, że stanowią one zwarty ciąg. Z przepisu tego można także wywieść, że kanalizacja kablowa służy do instalowania kabli. W odniesieniu natomiast do pojęcia kanału technologicznego należy odwołać się, zdaniem Sądu, do art. 4 pkt 15a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 645 ze zm., dalej: u.d.p.), po myśli którego kanał technologiczny to ciąg elementów obudowy, studni kablowych oraz innych obiektów lub urządzeń służących umieszczeniu lub eksploatacji: a) urządzeń infrastruktury technicznej związanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, b) linii telekomunikacyjnych wraz z zasilaniem oraz linii elektroenergetycznych, niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro sporny obiekt stanowi kabel elektroenergetyczny zakopany w ziemi, którego warstwę zewnętrzną stanowi elastyczna osłona izolatora chroniąca przed mechanicznymi uszkodzeniami, nie można przyjąć, że każdy obiekt, który osłania kabel, i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacją kablową czy kanałem technologicznym, co zresztą nie było podnoszone w skardze i nie wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd uznał przy tym, że sporny kabel nie jest kablem telekomunikacyjnym dowieszonym do już istniejącej linii kablowej nadziemnej.
Za chybione uznano również argumenty, jakoby zawarte w art. 3 pkt 3a u.P.b. wyłączenie odnosiło się do wszystkich obiektów liniowych, w których występuje (został wmontowany) kabel. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd przyjął, że wyłączenie nie dotyczy wszystkich kabli i aby dany kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, musi być zainstalowany w kanalizacji kablowej, w kanale technologicznym lub stanowić kabel telekomunikacyjny dowieszony do już istniejącej linii kablowej nadziemnej. W kontekście niewykonania kabli z materiałów budowlanych Sąd wskazał, że art. 3 pkt 3 i 3a u.P.b. wprost odnosi się do linii kablowej jako obiektu liniowego, przez który należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, i uznaje za budowlę w szczególności linię kablową umieszczoną bezpośrednio w ziemi, podziemną.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.
1) art. 1a ust. 1 pkt 2) w zw. art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości linii zasilającej [...] (kabel elektroenergetyczny), podczas gdy w żadnym zakresie nie wypełnia ona definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. nie pozostaje obiektem budowalnym w rozumieniu ustawy - Prawo budowalne, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, jak również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem;
2) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1) w zw. art. 3 pkt 3) u.P.b. w zw. z art. 2) pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213 ze zm., dalej: u.w.b.) w zw. art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 88 poz. 5) poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, że linia zasilająca [...] (kabel elektroenergetyczny) nie jest wykonana z materiałów budowlanych i tym samym nie może być kwalifikowana do definicji obiektu budowlanego, a co za tym idzie budowli, a dokładnie sieci technicznej bądź sieci uzbrojenia terenu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
3) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) u.P.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że linia zasilająca [...] (kabel elektroenergetyczny) pozostaje instalacją bądź urządzeniem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu budowalnego zgodnie z jego przeznaczaniem, podczas gdy jedynym obiektem stanowiącym budowlę w zakresie inwestycji, jaką pozostaje elektrownia wiatrowa "Z.", pozostaje fundament maszyny energetycznej, którego użytkowanie bez wątpienia możliwe jest bez doprowadzenia do niego energii elektrycznej,
4) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3a u.P.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że linia zasilająca [...] (kabel elektroenergetyczny) pozostaje obiektem liniowym, podczas gdy nie jest wykonana z materiałów budowlanych i tym samym nie może być kwalifikowana do definicji obiektu budowalnego jakiego szczególnym rodzajem według ustawy - Prawo budowlane pozostaje obiekt liniowy,
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1) i 2) w zw. z art 151 p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, uznając, że nie doszło po stronie organów obu instancji do naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., art. 3 pkt 1), 3), 3a) u.P.b., art. 2 pkt 1) u.w.b. oraz art. 2 pkt 1 rozporządzenia 305/2011 poprzez włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii zasilającej [...] (kabel elektroenergetyczny), podczas gdy nie pozostaje on budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
2) art. 145 § 1 pkt 1) i 2) w zw. z art 151 p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, uznając, że nie doszło po stronie organów obu instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, względnie art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, co nie pozwoliło doprowadzić do definitywnych ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że linia zasilająca [...] (kabel elektroenergetyczny) została wykonana z wykorzystaniem wyrobu budowlanego, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, podczas gdy warunkiem uznania określonego obiektu za obiekt budowalny (a następnie budynek, budowlę lub obiekt budowlany) jest wzniesienie go z użyciem wyrobów budowalnych,
3) art. 145 § 1 pkt 1) i 2) w zw. z art 151 p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, uznając, że nie doszło po stronie organów obu instancji do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy naruszyły art. 191 O.p. poprzez niewszechstronną, pozbawioną zasad logiki i doświadczenia życiowego ocenę dowodu z dokumentu "IN-1.Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" i błędne przyjęcie, że kabel elektroenergetyczny zakopany w ziemi, opisany w sprawie jako linia zasilająca [...] (kabel elektroenergetyczny) ze względu na swoje przeznaczenie i funkcje powstała z użyciem wyrobów budowlanych.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2023 na kwotę 2.729 zł, a nadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór koncentruje się na ustaleniu czy linia zasilająca NN/SA (kabel elektroenergetyczny) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował zapatrywania organu odwoławczego, że sporny kabel nie jest położony w kanale technologicznym, lecz bezpośrednio w ziemi, a więc w całości stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W ocenie Skarżącego kasacyjnie kabel nie jest wykonany z wyrobów budowlanych, nie spełnia definicji budowli i powinien być traktowany jako część sieci technicznej lub infrastruktury towarzyszącej, która nie podlega opodatkowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zarzuty naruszenia regulacji procesowych art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, względnie art. 197 § 1, art. 198 § 1 oraz art. 191 O.p., w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a. (podobnie jak w odniesieniu do zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych) koncentrują się na kwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego ustalenia faktyczne organów, z których wynika, że kabel elektroenergetyczny wykonany został z użyciem wyrobów budowlanych. Nadto strona skarżąca uważa, że wymieniony kabel stanowi element większej całości, jaką jest elektrownia wiatrowa.
Stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.
Wypada przypomnieć, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do realiów faktycznych sprawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Użyty w omawianym przepisie, w stanie sprawnym do 27 czerwca 2015 r. zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym w analizowanym roku podatkowym określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Nie ulega wątpliwości, że o możliwości zaliczenia danego obiektu do kategorii budowli (podobnie jak i budynku) decydowało spełnienie przezeń kryteriów określonych w art. 3 pkt 1 u.P.b., a więc odnoszących się do pojęcia obiektu budowlanego, o czym wyżej była mowa. Zasadnicze jednak znaczenie miał katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in. obiekty liniowe. Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że linie elektroenergetyczne kablowe winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. Wniosek taki potwierdza nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyjątków (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych czy zasilających inne obiekty). Zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. Kable takie, w stanie prawnym odnoszącym się do realiów faktycznych sprawy, nie mogą być dla celów podatkowych rozpoznawane jednocześnie jako element innych urządzeń czy obiektów.
Główny aspekt sporny, na którym koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej w istocie sprowadza się do ustalenia czy sporna linia kablowa została wykonana z użyciem wyrobów budowlanych, co w konsekwencji rzutuje na możliwość zaliczenia jej do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Jak już zaznaczono o zaliczeniu danego obiektu do kategorii budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości współdecyduje również spełnienie przez tenże obiekt kryteriów określonych w art. 3 pkt 1 u.P.b., dot. obiektu budowlanego (m.in. czy został "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych").
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia nie zasługują na uwzględnienie. Już sam fakt wyszczególnienia w art. 3 pkt 3 u.P.b. (jako budowli) obiektu liniowego i uściślenie tego pojęcia dokonane w art. 3 pkt 3a tej ustawy, z którego wynika, że rodzajem obiektu liniowego jest m.in. linia kablowa usytuowana wprost w ziemi, potwierdza słuszność dokonanej przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji kwalifikacji. Niezależnie od tego skład orzekający NSA uznał za celowe wyjaśnienie rozumienia użytego w art. 3 pkt 1 u.P.b. pojęcia "wyrób budowlany". Rzeczywiście pojęcie to należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).
Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane, metalowe i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy, kable ze stali, miedzi, aluminium i innych materiałów, kształtowniki itp. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne obiekty kablowe zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy – Prawo budowlane. Na ten aspekt zwrócono uwagę w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej u.p.o.l., m.in. w zakresie pojęcia budowli, przy czym zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2025 r. i nie mogą mieć odniesienia do badanej sprawy. Elastyczna osłona izolatora, stanowiąca warstwę zewnętrzną kabla elektroenergetycznego zakopanego w ziemi, chroniąca przed mechanicznymi uszkodzeniami, nie stanowi ani kanalizacji kablowej, ani kanału technologicznego w rozumieniu art. 3a u.P.b., na co zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.
Podsumowując, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów, które mogłyby skutkować uchyleniem wyroku, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. zadecydował o jej oddaleniu.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska