III FSK 1257/24

III FSK 1257/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 761/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-06-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 761/24 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW4.4123.34.2023.8.KS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 761/24 oddalił skargę T. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok złożył pełnomocnik skarżącej, na zasadzie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 174 i w zw. z art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę:
art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona w sytuacji gdy w wyniku nierzetelnie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono istniejącego majątku dłużnika, a co za tym nie podjęto działań zmierzających do zaspokojenia z niego wierzyciela;
art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt posiadania przez Spółkę mienia, które istniało, przedstawiało rzeczywistą wartość, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej ponieważ nieznana dokładnie i nie o kreślona w toku postępowania przez biegłego wartość tego mienia hipotetycznie nie doprowadzi do zaspokojenia, nawet częściowego, wierzyciela, hipotetycznie mienie będzie trudne do spieniężenia zaś sama strona nie podjęła działań zmierzających do jego sprzedaży;
obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy a polegającą na:
naruszeniu art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2011 Nr 203, poz. 1192; dalej - p.u.s.a.) poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli działania organów administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem,
naruszeniu art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z 1 § 2 p.u.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu administracji publicznej naruszającej prawo,
naruszeniu art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia, które narusza prawo tj. art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
naruszeniu art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia naruszenia przez ten organ przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności - naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art 191, art. 197, art. 198 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p
naruszeniu art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego.
Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy jak i zarzucie dotyczącym naruszenia przepisu prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem sporu jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 roku.
Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej (bardzo ogólnikowo) należy w tym miejscu podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może za stronę formułować zarzutów ani ich uzupełniać.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu naruszenia szeregu przepisów postepowania tj. naruszenia art. 3§2 pkt 1 w zw. z art. 133§1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez nienależyte dokonanie przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonego orzeczenia DIAS w Warszawie z punktu widzenia naruszenia przez ten organ przepisów postepowania mającego wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności – naruszenia art.120, art.121§1, art.122, art.187§1,art. 190§1 i §2, art.191, art.197, art.198 oraz art.233§1 pkt 1 O.p.
Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Zgrupowanie tych przepisów i uogólniając brak kontroli ze strony Sądu I instancji uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do poszczególnych zarzutów. Przepisy wskazane przez Skarżącą odnoszą się zarówno do podstawowych zasad postępowania jak i sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego i jego oceny. Wręcz przeciwnie w bardzo dokładnym i obszernym uzasadnieniu Sąd I instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów wskazanych w skardze i wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia. Prawidłowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenił w sprawie postępowanie organów podatkowych z punktu podstawowych zasad postępowania i szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, które następnie pozwoliły na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stosownie do przesłanek określonych w art.116 O.p. Podjęte w sprawie czynności dowodowe organów podatkowych potwierdzają, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., które słusznie zaakceptował Sąd I instancji.
Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 116 §1 i §2 O.p. Zarzut ten został błędnie sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str.4 uzasadnienia) "poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w myśl której fakt nierzetelnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego obciąża dłużnika i w żaden sposób nie wpływa na stwierdzenie kluczowej dla stanowienia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania przesłanki bezskuteczności egzekucji." Taki zarzut mógłby zostać podniesiony w zakresie naruszeń przepisów postępowania, a nie naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Odnosząc się jednak do powyższej kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że Sąd I instancji za organami prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła podstawowa przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z akt sprawy Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że Dyrektor IAS udowodnił bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których Skarżąca nie obaliła, tj. postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z 18 grudnia 2020 roku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Co istotne, Dyrektor IAS wykazał, że organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia podjął szeroko zakrojone czynności, mające na celu ustalenia majątku spółki. Mianowicie, organ ten dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych spółki oraz innej wierzytelności pieniężnej u kontrahentów spółki. W tych przypadkach zaistniały przeszkody w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków, albo zbieg egzekucji albo braku istnienia wierzytelności (kontrahenci). Ponadto Informacje z systemu OGNIVO nie przyczyniły się do ujawnienia nowych rachunków bankowych, z których można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zapytania kierowane do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, CEPIK i ZUS nie doprowadziły do ujawnienia wierzytelności praw majątkowych, majątku ruchomego i nieruchomego, będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Ww. tytuły wykonawcze przydzielone zostały do realizacji w terenie. W toku prowadzanego postępowania egzekucyjnego ustalono, że w W. przy ul. [...] mieści się tzw. "biuro wirtualne" spółki, z którym umowa o świadczenie usług wirtualnego biura - w tym na obsługę korespondencji oraz udostępnienia adresu jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki - wygasła 5 września 2019 roku. Sąd I instancji podkreślił także, że Skarżąca została wezwana pismem z 7 lipca 2020 r. do ujawnienia majątku spółki. W odpowiedzi pismem z 30 lipca 2020 r. poinformowała jedynie, że nie jest już prezesem spółki. Znamienne, że przed datą wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki (18 grudnia 2020 r.) Skarżąca na wezwanie organu nie wspomniała o tych okolicznościach, które podniosła dopiero w piśmie z 18 maja 2023 r., a mianowicie, o tym – jak twierdziła strona – że w dniu przekazania majątku spółki nowemu prezesowi – M. K., 19.09.2018 r. spółka posiadała majątek w postaci środków trwałych - linii produkcyjnej przewodów o wartości 71.000,00 zł oraz towaru w postaci przewodów [...] o łącznej wartości 281.796,00 zł. W piśmie wskazano, iż majątek ten wówczas znajdował się pod adresem ul. [...] w P.. Organ egzekucyjny nie miał zatem tej wiedzy przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki.
Okoliczność istnienia powyższego majątku spółki została zbadana w ramach postępowania dowodowego prowadzonego w tej sprawie przez organ odwoławczy, który wykazał, że ustalone składniki majątku spółki nie mają takiej wartości rynkowej, która pozwoliłaby zaspokoić zaległości podatkowe spółki objęte niniejszą sprawą, choćby częściowo. Z uwagi na charakter prowadzonego postępowania wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Skarżąca chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe winna pomimo odwołania jej z funkcji Prezesa Zarządu udowodnić okoliczności wskazujące na nieistnienie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (wyrok NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, zgodnie z którą z protokołu oględzin i zdjęć z oględzin wynikało, iż w pomieszczeniu najmowanym przez spółkę nie stwierdzono półwyrobów lub wyrobów, tzn. komponentów do produkcji kabli i przewodów jak też gotowych produktów. Według oświadczenia M. K. spółka E. spółka z o.o. wraz z linią produkcyjna sprzedała 3-5m odcinki cienkich przewodów 1 - 2,5 mm2 , które mieściły się w 7 workach big bag. Przewody te nie nadawały się do dalszej odsprzedaży ze względu na ich długość, zaś okoliczne firmy skupujące złom nie były zainteresowane odzyskiem drutu miedzianego. Odcinki przewodów zostały wyrzucone do śmieci. Rozkompletowana (niedziałająca) linia produkcyjna z 1997 r. nie przedstawia wielkiej wartości. Wartość linii produkcyjnej wykazywana na 31.12.2016 r. wynosiła 71.000,00 zł, natomiast na 31.12.2017 r. i 31.12.2018 r. wynosiła 61.060,00 zł. W tej sytuacji wątpliwe jest, aby linia produkcyjna po kilkunastu latach nieużywania miała wartość taką jak w dniu zakupu. Natomiast na dzień wydania decyzji pierwszej instancji spółka posiadała zaległości podatkowe w wysokości 63.411,00 zł, co wraz z należnymi odsetkami w wysokości 37.802,00 zł wynosiły łącznie 101.213,00 zł.
Trafnie też Sąd I instancji podzielił ocenę organu odwoławczego, że wskazane przez Skarżącą w odwołaniu ruchomości w postaci kabli - jak wynika z protokołu oględzin, w którym zawarto oświadczenie obecnego prezesa zarządu spółki - zostały wyrzucone do śmieci. Z oświadczenia tego wynika, że skupem kabli nie były zainteresowane nawet punkty skupu złomu. W zaskarżonej decyzji ustalono, że ostatnia wycena linii produkcyjnej była dokonana przez spółkę na 31.12.2018 r. i przedstawiała wartość księgową, a nie rzeczywistą. Od tego czasu linia produkcyjna pozostawała zdemontowana, jak również niekompletna; z protokołu oględzin wynikało, że w częściach znajdujących się w pomieszczeniu wynajmowanym przez spółkę brakowało szpul na kable. Ponadto nie jest wiadome czy linia produkcyjna w ogóle działa. Skarżąca zatem nie obaliła oceny organu odwoławczego, że urządzenie to nie przedstawia rzeczywistej wartości. Biorąc pod uwagę, że jest to urządzenie, którego technologie nieustanie się zmieniają, możliwe jest, że nie przedstawia wartości ponad wartość złomu. Ponadto potencjalna egzekucja tego składnika majątku mogłaby być utrudniona bowiem, ciężko było by znaleźć potencjalnych nabywców niekompletnej, ponad 26-letniej linii produkcyjnej, jeżeli w ogóle byłoby to możliwe. Ponadto Skarżąca załączyła oświadczenie obecnego prezesa zarządu spółki, który 22.04.2021 r. zobowiązał się do sprzedaży ww. środka trwałego, co pozwoliłoby na zabezpieczenie wierzycieli. Pomimo zatem upływu prawie trzech lat, do daty wydania zaskarżonej decyzji, spółce nie udało się sprzedać powyższej ruchomości, pomimo, że pomieszczenie najmowane przez nią do działalności gospodarczej należało do spółki o zbliżonym zakresie działalności. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji przyznał rację organom, że powołanie biegłego do wyceny niekompletnej linii produkcyjnej generowałoby dalsze koszty, bez gwarancji uzyskania jakiejkolwiek kwoty w postępowaniu egzekucyjnym.
Niezasadne jest także twierdzenie Skarżącej, że nie została poinformowana przez organ o miejscu i czasie oględzin. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował skarżącą o planowanych oględzinach nieruchomości położonych w P. przy ul. [...] celem ustalenia ruchomości spółki w związku z prowadzonym przez Dyrektora IAS postępowaniami odwoławczymi znak sprawy" 1401-IEW4.4123.34.2023.KS. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone tego samego dnia przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Natomiast 21.11.2023 r. Skarżąca poinformowała, że została odwołana z funkcji członka zarządu i załączyła kserokopie protokołu zgromadzenia wspólników. Ponadto został sporządzony protokół, w którym skarżąca wyjaśniła, że linia produkcyjna kabli znajdowała się w budynku należącym do E. sp. z o.o. z siedzibą w P. Dodała, że jest to budynek naprzeciwko Szkoły Muzycznej w P. przy ulicy [...]. Nieprawdziwe były zatem twierdzenia skarżącej, że nie wiedziała o planowanych oględzinach.
Powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiły podstawę do oceny Sądu I instancji, że w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki warunkujące uwolnienie strony od odpowiedzialności z art. 116 O.p. a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę .
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter