III FSK 1253/23

III FSK 1253/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 193/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 151, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 233 § 2, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 716
art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.L. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 193/23 w sprawie ze skargi P.P.L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r., nr KOC/4566/Fi/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.L. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 193/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.P.L. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 listopada 2022 r.
w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.
Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez:
- oddalenie skargi w sytuacji, w której ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;
- uznanie przez WSA, że decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji
i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia (tj. decyzja kasacyjna) nie zawierała rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja zawierała takie rozstrzygnięcia, a decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny
i nie może odnosić się do istoty sprawy;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powierzchnia danego pomieszczenia powinna być liczona w ten sposób, że powinna zostać obliczona część powierzchni pomieszczenia ograniczona płaszczyzną stropu (wysokość w świetle powyżej 2,20 m) oraz część powierzchni pomieszczenia ograniczona belkami konstrukcyjnymi (wysokość w świetle do 2,20 m), podczas gdy brak jest podstaw do wyszczególniania poszczególnych części kondygnacji/pomieszczenia, które mają wysokość w świetle powyżej 2,20 m oraz od 1,40 m do 2,20 m, ponieważ zaliczeniu do powierzchni użytkowej w 50% zalicza się powierzchnię użytkową całej kondygnacji (pomieszczenia).
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna
z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych
w skardze kasacyjnej.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z powodu stwierdzonych uchybień, w tym niekompletnego ustalenia stanu faktycznego, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia.
Zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną, co miało niewątpliwe przełożenie na zakres rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku wniesienia skargi na decyzję kasacyjną przedmiotem kontroli sądowej jest zasadność zastosowania art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z powyższego wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane,
w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Istotne jest także to, że - jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. - przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ocena zastosowania prawa materialnego,
a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych obowiązków strony.
W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób zrozumiały i konkretny wskazało istotne okoliczności faktyczne składające się na stan sprawy, które nie zostały wcześniej wyjaśnione. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji celem ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej parkingów wymienionych we wniosku o nadpłatę, uzupełni materiał dowodowy o wypisy z ewidencji gruntów i budynków za właściwy rok, a w razie konieczności przeprowadzi dalsze dowody z dokumentów (pozwolenia na użytkowanie, dokumentacji powykonawczej) lub z oględzin obiektu budowalnego. Nie budzi wątpliwości, że uchybienia dowodowe organu pierwszej instancji, w zakresie brakujących wypisów z ewidencji gruntów i budynków, dotyczą kwestii zasadniczych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaaprobował rozstrzygnięcie organu odwoławczego, na mocy którego uchylił on zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Skarżąca kasacyjnie podważa natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji
w zakresie w jakim Sąd ten uznał, że decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego. Ponadto WSA w Warszawie zawarł w uzasadnieniu wyroku błędną wykładnię przepisów dotyczących liczenia powierzchni pomieszczeń w rozumieniu u.p.o.l..
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części.
Podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do tego, że wywód o sposobie mierzenia wysokości powierzchni użytkowej był co do zasady wykładnią przepisów u.p.o.l. w kontekście podniesionych zarzutów w odwołaniu od decyzji Prezydenta. Nie sposób przyjąć, że Kolegium rozpatrzyło merytorycznie sprawę w kwestionowanym przez Skarżącą zakresie. Ostateczny sposób załatwienia sprawy należał będzie do organu I instancji, po uprzednim uzupełnieniu i ocenie materiału dowodowego.
Ponadto, w postępowaniu podatkowym kierunek postępowania dowodowego i jego granice wyznaczają przepisy prawa materialnego. Organ podatkowy nie prowadzi bowiem abstrakcyjnego postępowania dowodowego, lecz czyni to celem poczynienia ustaleń, czy podatnik był zobligowany do spełnienia obowiązku określonego w przepisach prawa materialnego, a jeśli tak, to czy ten obowiązek wypełnił. Inaczej mówiąc, okoliczności jakie należy ustalić w postępowaniu dowodowym wynikają z przepisów prawa materialnego. Dlatego organ odwoławczy bez merytorycznej oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji kwalifikacji prawnopodatkowej (ta zaś co do zasady jest dokonywana w oparciu o przepisy prawa materialnego) nie może wypowiedzieć się odnośnie do tego, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wszechstronny i wyczerpujący, czy też konieczne jest jego uzupełnienie w znacznej części lub przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2022r. sygn. akt III FSK 810/21).
Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie kończy postępowania, chociaż przysługuje jej walor ostateczności. Ponadto nie ma ona charakteru normatywnie wiążącego w takim ujęciu, jak to przewiduje np. art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W Ordynacji podatkowej brak jest bowiem analogicznego przepisu, toteż organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 264/16).
Odnosząc się do argumentacji towarzyszącej zarzutowi naruszenia art. 233 § 2 O.p., dotyczącej zawarcia w uzasadnieniu wyroku wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l., należy zaznaczyć, że pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy.
Dla skutecznego podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o art. 233 § 2 O.p. należy bowiem wykazać, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone tym przepisem lub nie zostały podane wytyczne co do dalszego postępowania. Inaczej mówiąc, konieczne jest wykazanie, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z tych względów przedwczesnym na tym etapie postępowania było formułowanie ocen w zakresie zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)