III FSK 1246/23

III FSK 1246/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1313/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-05-17
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2013 poz 1409
art. 3 pkt 1,3 i 5
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1313/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/237/2022/6576 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 17 maja 2023 r., I SA/Gl 1313/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 11 sierpnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/237/2022/6576, w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych w postaci "węzła betoniarskiego" oraz "obiektów kontenerowych". Organy podatkowe uznały, że stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.").
Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Gliwicach stwierdził, że organ odwoławczy musi ponowienie przeanalizować kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2016 r. Dalej sąd stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: "p.b."), poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych. Zdaniem sądu, skoro przedmiotowe kontenery nie są budynkami, gdyż nie są trwale związane z gruntem, nie są również obiektem małej architektury, a wraz z urządzeniami i instalacjami znajdującymi się wewnątrz – co wykazały organy podatkowe – stanowią integralną całość, to podlegają opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za zasadne sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do opodatkowania "węzła betoniarskiego". Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie wykazał zasadności tezy, że węzeł betoniarski to jeden przedmiot, jedna rzecz złożona. Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 5 p.b., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" spornych obiektów należących do Spółki, które nie są wprost wskazane w definicji budowli.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: ,,o.p.") poprzez zwarcie błędnej oceny prawnej w treści uzasadnienia wyroku, przy wydawaniu którego naruszony został art. 2a o.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć, wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Spółka zgadza się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji w zakresie tzw. "węzła betoniarskiego". Nie zgadza się natomiast z treścią uzasadnienia wyroku w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji wyraził w nim pogląd dotyczący kwalifikacji spornych mobilnych obiektów kontenerowych do kategorii "budowli". Zdaniem Spółki, mobilne kontenery nie stanowią budowli, ponieważ nie zostały wymienione wprost w definicji budowli, a zatem wykładnia zaprezentowana przez sąd w zaskarżonym wyroku jest błędna. Mobilne kontenery są zaliczane do tymczasowych obiektów budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 5 p.b., w związku z czym nie mogą stanowić budowli, o ile nie są jednocześnie wymienione wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 p.b., co ma miejsce w niniejszej sprawie. Alternatywnie pełnomocnik Spółki wskazał, że mobilne kontenery można zaklasyfikować jako części budowlane i/lub fundamenty, tj. kontenerowe obudowy dla urządzeń zlokalizowanych wewnątrz właśnie ww. kontenerów, a w tym wypadku wartość urządzeń powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla mogą co najwyżej podlegać wyłącznie fundamenty wraz z obudową kontenerową jako odrębne budowle, nie zaś łącznie części budowlane wraz z urządzeniami technicznymi. Pełnomocnik Spółki podniósł także, że sądy powinny brać pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Tylko w takim wypadku orzecznictwo dot. budowli będzie prokonstytucyjne i zgodne z obowiązującym prawem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku, w którym sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Spółki i uchylił wydaną w tej sprawie decyzję podatkową. Sentencja zaskarżonego wyroku zawiera zatem rozstrzygnięcie korzystne dla Spółki. W skardze kasacyjnej nie postawiono zresztą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., na podstawie którego sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają natomiast do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym sąd zaakceptował ustalania organów podatkowych dotyczące uznania mobilnych obiektów kontenerowych za budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy jednakże zaznaczyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego pod kątem sposobu opodatkowania spornych obiektów kontenerowych. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych wynika, że kontenery te zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i stanowią całość z instalacjami znajdującymi się wewnątrz. Kontenery te nie posiadają też trwałego związania z gruntem (s. 13 uzasadnienia decyzji SKO w Katowicach).
W tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do podatkowoprawnej kwalifikacji tych obiektów, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego.
Wskazuje się w nim, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle (zob. np. wyroki NSA: z 10 maja 2022 r., III FSK 3280/21; z 16 lutego 2023 r., III FSK 3166/21; z 23 lutego 2023 r., III FSK 3326/21; z 2 marca 2023 r., III FSK 4831/21; z 7 marca 2023 r., III FSK 241/22; z 14 marca 2023 r., III FSK 4302/21; z 28 marca 2023 r., III FSK 1467/22; z 6 września 2023 r., III FSK 319/23). Stanowisko to podziela też skład orzekający w tej sprawie.
Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 5 p.b.
Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a o.p. Wbrew stanowisku Spółki, w tej sprawie, w zakresie w jakim jest ona przedmiotem skargi kasacyjnej, nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Fakt, że Spółka nie podziela stanowiska organów podatkowych co do rozumienia tych przepisów, nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 2a o.p.
Postawionego w tym zakresie zarzutu nie uzasadnia również przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Zwraca przy tym uwagę fakt, że w wyroku tym Trybunał nie podjął się polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł również wskazań odnośnie do sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wyżej wspomniano dotychczasowe orzecznictwo dopuszcza traktowanie obiektów kontenerowych, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska