III FSK 1245/25

III FSK 1245/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bd 155/25 - Postanowienie WSA w Bydgoszczy z 2025-07-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 § 1 pkt 6, art. 182
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Paweł Borszowski po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 155/25 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2025 r., nr 0401.IEW2.4123.5.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 4 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 155/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowił odrzucić skargę w sprawie ze skargi A. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Organ") w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymienione postanowienie, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej zwana "p.p.s.a.") w zw. z art. 45 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne, a tym samym zachodzą okoliczności uzasadniające jej odrzucenie, w sytuacji, gdy wadliwy sposób doręczenia skargi, tj. na adres do doręczeń elektronicznych organu podatkowego, nie stanowi przesłanki do uznania, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne, co doprowadziło do pozbawienia Skarżącego prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez niezawisły Sąd. Podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że Skarżący skutecznie wniósł skargę na decyzje podatkową i nie wystąpiła żadna okoliczność niedopuszczalności wniesienia skargi.
- ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd powyższego zarzutu, naruszenie art. 49 § 1 p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie, tj. brak wezwania strony skarżącej w terminie 7 dni do uzupełnienia braku formalnego skargi poprzez ponowne złożenie skargi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP, w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki do uznania, że pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że w przypadku niedochowania warunków formalnych WSA w Bydgoszczy powinno wezwać Skarżącego do usunięcia braku formalnego. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca posługuje się zwrotem "niedochowania warunków formalnych" nie ograniczając się wyłącznie do warunków formalnych samego pisma, ale ogólnie niedochowania warunków formalnych związanych z wniesieniem pisma.
- art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP, w zw. z art. 155 ust. 9 i art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm., dalej: ustawa o doręczeniach elektronicznych) poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i uznanie, że Sąd nie ma możliwości odbioru skargi złożonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego na adres do doręczeń elektronicznych organu podatkowego, podczas gdy doradca podatkowy jest obowiązany wykonać ciążący na nim obowiązek dokonywania doręczeń z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, a potwierdzenie wysłania skargi oraz potwierdzenie jej otrzymania, stanowi dowód otrzymania skargi w rozumieniu art. 40 ustawy o doręczeniach elektronicznych, co doprowadziło do tego, że Skarżący został pozbawiony prawa do rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd z powodu sprzeczności wewnętrznej ustawy.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 182 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 182 § 3 p.p.s.a., rozpoznając tego rodzaju sprawę na posiedzeniu niejawnym orzeka w składzie jednego sędziego.
Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zagadnienie prawne jakie zaistniało w sprawie było już przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. postanowienie NSA z 28 października 2025 r. sygn. akt I OSK 1516/25). W orzecznictwie zaprezentowano dwa skrajne poglądy na ww. zagadnienie.
W pierwszym z nich wojewódzkie sądy administracyjne (np. postanowienie WSA w Gliwicach z 31 marca 2025 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/25 i z 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 466/25, postanowienie WSA w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 125/25 i 5 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 139/25, postanowienie WSA w Szczecinie z 20 maja 2025 r., sygn. akt II SA/Sz 131/25, postanowienie WSA w Poznaniu z 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 273/25, postanowienie WSA w Kielcach z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 67/25 oraz postanowienie WSA w Opolu z 16 kwietnia 2025 r.) uznały, że skargi wniesione za pomocą systemu e-Doręczenia należy odrzucać. W postanowieniach tych bowiem powoływano się na brzmienie art. 155 ust. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045). Zgodnie z jego treścią "Sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r.". Wtedy bowiem w życie ma wejść nowy art. 65a p.p.s.a., z którego wynika, że sądowe doręczenia będą możliwe na wskazany adres do doręczeń elektronicznych lub adres "powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono pismo". Do tego czasu jednak skarga do sądu administracyjnego powinna być nadal wnoszona za pośrednictwem systemu ePUAP, a "skorzystanie z innego kanału komunikacji elektronicznej jest nieskuteczne". Część z powyższych postanowień było przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie podzielał powyższe stanowisko (postanowienia NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 786/25 oraz z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 672/25 - źródło CBOSA).
W drugim z poglądów (postanowienia NSA z 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25 oraz z dnia 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1395/25), który Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela i uznaje za własny, przyjęto, że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy została przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP sądu administracyjnego".
Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach powyższych postanowień, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., na podstawie którego wydano zaskarżone postanowienie, bowiem przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu prowadzi do pozbawienia Skarżącego się prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, co narusza art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji o niedopuszczalności skargi z innych przyczyn w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie mogło przesądzać to, że skarga w formie elektronicznej została złożona przez pełnomocnika Skarżącego się na inny niż ePUAP kanał informacji elektronicznej, tj. przez system "ADE" na adres elektroniczny do doręczeń elektronicznych organu podatkowego. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że skarga wniesiona w ten sposób została następnie przekazana przez organ odwoławczy wraz z odpowiedzią na skargę i pozostałymi dokumentami Sądowi I instancji.
W okolicznościach przedstawionej wyżej argumentacji podkreślić należy, na co zwrócono również uwagę we wspomnianych postanowieniach NSA, że przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na ePUAP. Wobec tego przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia, że skrzynką taką jest wyłącznie ePUAP nie znajduje oparcia w treści tego przepisu, a także w innych przepisach p.p.s.a. Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzygają bowiem przepisy art. 12b § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym "W postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a" oraz § 4, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. Przywołane wyżej przepisy nie odsyłają ani wprost ani pośrednio do definicji "elektronicznej skrzynki podawczej", która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji - zgodnie z którym "elektroniczna skrzynka podawcza" to "dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego". Także z definicji, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 powołanej wyżej ustawy nie wynika, że "elektroniczną skrzynką podawczą organu" jest wyłącznie zdefiniowana w pkt 13 elektroniczna platforma usług administracji publicznej (ePUAP), tj. "system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet".
Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi. Funkcjonuje bowiem ePUAP, e-Urząd Skarbowy, a także e-Doręczenia. Równoległe funkcjonowanie tych systemów dodatkowo komplikuje sytuację. Przypomnieć w tym miejscu również należy, że skargę wnosi się do sądu, ale jak wiadomo za pośrednictwem organu, który wydał rozstrzygnięcie. Fizycznie więc skarga jest wysyłana do organu, ale wnosi się ją do sądu. To mogło zmylić Skarżącego, że skoro kieruje on skargę do organu, to oczywistym jest, że może skorzystać z e-Doręczeń. Nie można też nie zauważyć, że e-Doręczenia to elektroniczny odpowiednik nadania przesyłki w placówce Poczty Polskiej.
Uwzględniając powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez system służący do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest skuteczne wobec sądu przez to, że organ przekazał ją do tego sądu właściwą drogą. Przyjęcie innej wykładni art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a, naruszałaby wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu. Dokonując bowiem wykładni art. 54 § 1a p.p.s.a. należy uwzględniać konstytucyjne normy prawne, szczególnie wyrażoną w art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej zasadę prawa obywatela do sądu. Nie można uznać, że prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy zostanie urzeczywistnione, jeśli odrzucając skargę bezpodstawnie tamuje się stronie możliwość inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej tylko z powodu wniesienia skargi do sądu za pośrednictwem organu z wykorzystaniem innego niż ePUAP kanału komunikacji elektronicznej.
Nie bez znaczenia jest również to, że w istocie bowiem to sam ustawodawca zachęcał do elektronizacji kontaktów z organami administracji publicznej, promując system e-Doręczenia. Nie do pogodzenia z zasadami Państwa prawa jest taka sytuacja, w której uznaje się, że e-Doręczenia tak wszechobecne na etapie przedsądowym, dyskwalifikują skuteczność skargi wnoszonej do sądu, a Skarżący byłby akurat na tym etapie postępowania bezwzględnie zobowiązany do korzystania z systemu ePUAP (albo do skorzystania ze skargi w formie papierowej). Rygoru odrzucenia nie można domniemywać. Rygor odrzucenia skargi z uwagi na niedochowanie konkretnego trybu elektronicznego musi przewidzieć jednoznacznie ustawodawca. Strona bowiem musi być świadoma swoich obowiązków i sankcji za ich niedopełnienie. Natomiast rygor odrzucenia z uwagi na "brak zachowania trybu" ze względu na wykorzystanie systemu e-Doręczenia, nie wynika obecnie z żadnej ustawy ani z p.p.s.a., ani z poszczególnych ustaw dotyczących elektronizacji doręczeń (por. postanowienie NSA z 28 października 2025 r. sygn. akt I OSK 1516/25).
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były usprawiedliwione i na podstawie art. 182 § 1 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.