III FSK 124/25

III FSK 124/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Dominik Gajewski
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Op 480/24 - Wyrok WSA w Opolu z 2024-09-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1813
art. 1 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Tezy
Przeniesienie praw wynikających z umowy deweloperskiej pomiędzy konkubentami traktowanymi w ustawie o podatku od spadków i darowizn jako osoby obce, ma charakter darowizny, określonej art. 888 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), a więc podlega temu podatkowi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2019 r. poz. 1813 ze zm.), ponieważ brak jest podstaw do uznania braku regulacji prawnej związków pozamałżeńskich za lukę w prawie, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie unormowań z zakresu prawa małżeńskiego (w tym wspólności majątkowej i podziału dorobku), nawet w drodze analogii, do innych niż małżeństwo stosunków cechujących się istnieniem więzi osobisto-majątkowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2024 r., sygn. akt I SA/Op 480/24 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 kwietnia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4104.36.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13.09.2024 r. o sygn. I SA/Op 480/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2.04.2024 r. r., nr 1601-IOV-2.4104.36.2023, wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.
Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając, że:
1) został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 oraz art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), a także w sposób naruszający zasadę działania w granicach i na podstawie przepisów prawa akceptując, że organy podatkowe nie uwzględniły poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie powoływanym przez skarżącą w postępowaniu podatkowym, jak i przed WSA w Opolu;
2) Sąd pierwszej instancji nie wykonał swojego zadania w zakresie czuwania nad jednolitością orzecznictwa podatkowego na gruncie spraw, w których występuje zbieżna problematyka (chodzi o wyroki w sprawach zestawionych m.in. na s. 4, 10, 11, 12 uzasadnienia wyroku); Sąd w prawdzie w uzasadnieniu podał, że akceptuje poglądy orzecznictwa, gdzie analizowano konkubinat i funkcjonowanie tych rodzin w świetle przepisów prawa podatkowego jednakże poza własnymi kryteriami, które stworzył, własnych dokładnych wyjaśnień tej podstawy prawnej wyroku nie przedstawił - a łącznie nie godzi się to z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób skarżąca znów narażona jest na niepewność prawną, ponieważ tak wydany wyrok jest bezużyteczny w świetle art. 153 p.p.s.a. i nie daje się kontrolować;
3) powyższe doprowadziło też do tego, że powstałych w sprawie wątpliwości prawnych nakreślonych już wcześniej przez organy podatkowe, a także dostrzeżonych przez Sąd nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącej, co narusza art. 2a o.p.; skarżąca zastrzega, że w tej sprawie nie wystąpiły jako takie wątpliwości interpretacyjno-leksykalne lecz sposób stosowania konstrukcji prawa podatkowego do sytuacji nazywanych z pomocą języka powszechnego - zaspokajanie potrzeb, wspólny budżet, gospodarstwo domowe: pomimo tego w postępowaniu zaistniały warunki do przyjęcia zasady pozwalającej przyjąć punkt widzenia podatnika, szczególnie gdy Sąd, w ślad za organami podatkowymi, przyznał prymat tylko instytucjom stypizowanym w "prawie rodzinnym". nieznane są nadal motywy z powodu, których gdyby zastosować omawianą zasadę, to niedopuszczalne byłoby kwalifikowanie sytuacji podatkowej do zjawisk niestypizowanych - wedle ówczesnego stanu prawnego;
4) art. 121 i art. 122 o.p. przez akceptację działania organów, które zamiast ustalić stan faktyczny i dokonać jego kwalifikacji prawnej prowadziły postępowanie w sposób mający na celu potwierdzenie z góry założonej tezy; jest to efekt jej "przygotowania" po umorzeniu postępowania w sprawie [...], gdzie opodatkowanie tych czynności podatkiem dochodowym okazało się bezskuteczne; Sąd podał, że nie jest to "zła wola" organów, natomiast skarżąca twierdzi, że to tylko potwierdzenie, że punkt widzenia podatnika nie był i nie będzie brany pod uwagę; skoro występujące wątpliwości udało się usunąć w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, to tylko potwierdza, że była też ku temu możliwość w postępowaniu dotyczącym podatku od spadków i darowizn; nie chodzi bowiem o wątpliwości faktyczne, ale o skutki prawne; w tym postępowaniu zupełnie pominięto też zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 o.p. i nie chodzi tylko o prowadzenie postępowania, ale także o jego rozstrzygnięcie, w przypadku "przejścia sprawy do etapu sądowoadministracyjnego"; naruszenie poczynione przez Sąd polega na tym, że gdyby nie uznał takiego działania organów, to w wyroku nie doszłoby do błędnej subsumpcji; mylne stosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego nie powinno być akceptowane, wtedy bowiem Sąd, mimo że tych przepisów nie stosuje wprost, to również je narusza;
5) został wydany z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2019 r. poz. 1813 ze zm. - dalej: u.p.s.d.), a było to wcześniej konsekwencją naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo tego naruszenia; występuje tu także próba uznania, że w stanie faktycznym miały miejsce czynności opodatkowane tym podatkiem, jednak kryteria co do tego nie pochodzą z ustawy, natomiast zostały stworzone ad hoc w postępowaniu - wbrew art. 120 o.p.; to kolejna zasada naruszona w tym postępowaniu i to zarówno w ujęciu proceduralnym w powiązaniu z przepisami powołanymi w pkt 1, także w ujęciu materialnoprawnym; skutki tych naruszeń są dostrzegalne.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Opolu odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
Spór w sprawie sprowadza się do oceny charakteru prawnego czynności przeniesienia w ramach umowy cesji na skarżącą przez jej ówczesnego konkubenta (a obecnie męża), praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej z 7.03.2018 r.
Organy podatkowe przyjęły, że powyższa czynność miała charakter darowizny w rozumieniu art. 888 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), czego konsekwencją było opodatkowanie tej czynności podatkiem od spadków i darowizn.
Stanowiska tego nie podziela skarżąca, domagając się uwzględnienia poglądu, że na gruncie ustawy od spadków i darowizn można wprowadzić pojęcie "majątku konkubenckiego". Według pełnomocnika skarżącej, przeniesienie praw z umowy deweloperskiej, mające na celu zaspokojenie wspólnych potrzeb bytowych obojga konkubentów, których stosunki majątkowe stosunki majątkowe zostały ukształtowane w ten sposób, że gospodarowali oni "ze wspólnego portfela", nie jest odpowiednikiem darowizny i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
3.2. Wniesiona skarga kasacyjna częściowo nie spełnia wymogów z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a., ponieważ jest obarczona błędami konstrukcyjnymi. Najistotniejszym wymaganiem skargi kasacyjnej, wyznaczającym granice zaskarżenia, jest wskazanie podstaw zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną nie może skonstruować skargi kasacyjnej w oparciu o inne naruszenia prawa, niż wymienione enumeratywnie w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też wskazanie podstaw kasacyjnych powinno być precyzyjne i jasne. Zarzuty kasacyjne powinny być sformułowane na tyle szczegółowo, aby Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do rodzaju naruszenia prawa, które ma stanowić podstawę skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie może stwarzać wątpliwości interpretacyjnych.
Przy związaniu co do zasady Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko wymienienie tychże przepisów, lecz również wskazanie, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dokonał ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Jeśli jako podstawa skargi kasacyjnej zostało wskazane naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest także wskazanie, z jakich przyczyn to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec odesłania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w szeregu przypadkach do bliżej nieokreślonych części uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej instancji, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie realizuje prawidłowo wymogów z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc nie zostały w niej sformułowane prawidłowo podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Brak zaś prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia w ocenie składu NSA rozpoznającego skargę kasacyjną stanowi istotną wadę konstrukcyjną nie tylko zarzutów kasacyjnych, ale całego wniesionego środka zaskarżenia.
3.3. W przypadku zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sposób sformułowania tych zarzutów (po pierwsze, zarzut naruszenia art. 145 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 oraz art. 122 o.p. przez akceptację, że organy podatkowe nie uwzględniły poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie powoływanym przez skarżącą w postępowaniu podatkowym, jak i przed WSA w Opolu; po drugie, zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. przez akceptację działania organów, które zamiast ustalić stan faktyczny i dokonać jego kwalifikacji prawnej prowadziły postępowanie w sposób mający na celu potwierdzenie z góry założonej tezy) i argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazują na to, że stanowią one jedynie negację ustaleń oraz ich oceny dokonaną przez organy podatkowe oraz WSA w Opolu i nie popartą jakimikolwiek dowodami, a także dotkniętą znacznym stopniem ogólnikowości.
W toku postępowania organy podatkowe - w myśl art. 122 z zachowaniem rygorów z art. 121 o.p. - podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i trafna jest ocena WSA w Opolu, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, natomiast kwestie podniesione w skardze dotyczące miejsca zamieszkania rodziny skarżącej, oraz tego, czy przychody jej partnera, a obecnie męża pozwalały na sfinansowanie zarówno zakupu mieszkania, jak i bieżących wydatków życia codziennego - wykraczały poza zakres niniejszego postępowania.
Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej, że organy działały pod z góry założoną tezę. Wszczęcie postępowania wobec skarżącej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn stanowiło konsekwencję ujawnienia w toku odrębnego postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych, że między konkubentami doszło do przesunięcia majątkowego, mającego charakter darowizny. Wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn stanowiło konsekwencję ww. ustalenia.
Także dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności w rozumieniu art. 191 o.p. Trafnie WSA w Opolu ocenił, że organy podatkowe przeanalizowały dowody i prawidłowo oceniły, że czynność przeniesienia na skarżącą praw z umowy deweloperskiej miała charakter darowizny. Okoliczność, że organ odwoławczy nie podzielił prezentowanej w skardze kasacyjnej tezy o finansowaniu lokalu mieszkalnego ze wspólnego budżetu rodziny konkubenckiej nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo.
Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przepis art. 2a o.p. nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który został w sprawie ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego.
Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 11.10.2024 r., III FSK 1358/22; z 30.03.2023 r., III FSK 1373/22).
Trafnie WSA w Opolu ocenił, że takie wątpliwości interpretacyjne nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Okoliczność, że skarżąca odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a o.p., przy czym zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował bliżej, jakiego dokładnie przepisu, mającego zastosowanie w sprawie, dotyczą wątpliwości interpretacyjne.
W związku z zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji (np. wyrok NSA z 20.05.2025 r., III FSK 635/24).
3.4. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zaskarża wyrok w całości zarzucając, iż "został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegających na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, było to wcześniej konsekwencją naruszenia przez sąd przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo tego naruszenia; występuje tu także próba uznania, że w stanie faktycznym miały miejsce czynności opodatkowane tym podatkiem, jednak kryteria co do tego nie pochodzą z ustawy, natomiast zostały stworzone ad hoc w postępowaniu - wbrew art. 120 o.p. To kolejna zasada naruszona w tym postępowaniu i to zarówno w ujęciu proceduralnym w powiązaniu z przepisami powołanymi w pkt 1 powyżej, także w ujęciu materialno-prawnym. Skutki tych naruszeń są dostrzegalne".
Odnosząc się do powyższego zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że przy formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, należy wykazać, w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a., że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – wykazać, że sąd, stosując przepis, popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu z hipotezy normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu – dlaczego powinien być zastosowany.
Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez ten Sąd we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
3.5. Niezależnie od ww. wadliwości przyjęcia takiej konstrukcji zarzutów i ich uzasadnienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymagają istotne różnice pomiędzy związkiem małżeńskim a konkubinatem, a także różne konsekwencje wynikające z tych różnych form pożycia w odniesieniu do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej, co do zasady nie ma możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami, tym samym nie ma prawnej możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tejże "darowizny" między małżonkami.
Odmiennie natomiast jest w sprawach podatku od spadków i darowizn w przypadku konkubentów. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w przypadku konkubentów nie przewiduje zwolnienia z tego podatku, nie mają bowiem zastosowania zwolnienia ze względu na więzi rodzinne. Konkubenci w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn traktowani są jak osoby obce (np. wyrok NSA z 11.10.2024 r., III FSK 1463/22 i cytowane w nim orzecznictwo). Przesunięcie majątkowe pomiędzy majątkami konkubentów, zwłaszcza tak istotne, jakie wystąpiło w rozpatrywanym przypadku, należy traktować jako darowiznę.
W przypadku partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim (np. wyrok NSA z 28.10.2016 r., II FSK 2835/14 i powołane w nim orzecznictwo). Nie można wykluczyć w konkretnych okolicznościach, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni "ze wspólnego portfela", nie rozliczając wnoszonych dochodów i ponoszonych wydatków, które traktowane były jako jednakowe. Jest to jednak wynik konkretnych ustaleń faktycznych, nie mogą ich zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku lub też konsekwencje związane ze wspólnością majątkową (np. wyrok NSA z 10.10.2013 r., II FSK 2770/11 i powołane w nim orzecznictwo). Takie ukształtowanie stosunków majątkowych pomiędzy konkubentami może przełożyć się na przykład na zakres i sposób dowodzenia w sprawie z powództwa konkubenta domagającego się zwrotu kwot wyłożonych na majątek drugiego, zwłaszcza w okresie długoletniego związku.
Tak więc konkubenci powinni liczyć się ze wzajemnymi świadczeniami osobistymi w życiu codziennym, ponieważ pomiędzy nimi, podobnie jak pomiędzy małżonkami, brak jest faktycznego podziału na środki pieniężne jednego bądź drugiego z nich. Skoro prowadzą oni wspólne gospodarstwo domowe, to zasadniczo wspólnie ponoszą codzienne wydatki związane ze wspólnym życiem. Brak jest jednak podstaw do uznania braku regulacji prawnej związków pozamałżeńskich za lukę w prawie, niedopuszczalne jest stosowanie unormowań z zakresu prawa małżeńskiego (w tym wspólności majątkowej i podziału dorobku), nawet w drodze analogii, do innych niż małżeństwo stosunków cechujących się istnieniem więzi osobisto-majątkowych. Konkubinat jest określonym stanem faktycznym, z którym przepisy prawa cywilnego nie wiążą konkretnych konsekwencji w zakresie stosunków majątkowych. Oznacza to, że charakter i skutki powiązań majątkowych, powstałych w związku z faktycznym utrzymywaniem wspólnoty przez konkubentów, oceniać należy na podstawie unormowań właściwych ze względu na rodzaj i treść tych stosunków. Z tego też powodu stosunki majątkowe między konkubentami, choć mogą być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni z tzw. wspólnego portfela, to jednak wymagają potwierdzenia w ustaleniach faktycznych, ustaleń tych nie może natomiast zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku, czy konsekwencje związane ze wspólnotą majątkową.
Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga także wyjaśnienia rozumienia pojęcia "darowizna", którą prawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. objął zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Pojęcie "darowizny", jakim posługuje się ustawa o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Zgodnie z tym przepisem umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie, istotną cechą darowizny jest zatem nieekwiwalentność świadczenia darczyńcy.
W konkretnym przypadku, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe miały podstawę do uznania, że przeniesienie na skarżącą przez jej konkubenta praw wynikających z umowy deweloperskiej miało charakter darowizny, określonej art. 888 k.c. Skarżąca - wstępując 31.01.2020 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej (czego dalszym skutkiem było nabycie przez nią tego samego dnia prawa własności ½ części lokalu mieszkalnego o wartości 118.000 zł), uzyskała wymierną korzyść majątkową, nie będąc przy tym zobowiązaną do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego wobec konkubenta, który – co potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniu - zapłacił całą cenę za lokal ze środków stanowiących jego wyłączny majątek. W wyniku tej czynności majątek konkubenta został zatem pomniejszony o wartość przysporzenia przekazanego skarżącej, która przysporzenie przyjęła i spowodowało to po jej stronie wzbogacenie, co wypełnia znamiona umowy darowizny z art. 888 § 1 k.c.
3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski