III FSK 1237/24

III FSK 1237/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 166/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c), art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c), art. 34 § 4, art. 7 § 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 166/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.5.40.2023.2.PM w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 166/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ drugiej instancji) z 30 października 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.5.40.2023.2.PM, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 30 marca 2023 r., nr 328000-CZPK.4253.14.2023.4 określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2021 r. do IV kwartału 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 841.537 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 77.577 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań w łącznej kwocie 378.201 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 77.577 zł.
Następnie 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wystawił, na podstawie ww. decyzji, m.in. zarządzenie zabezpieczenia nr 1435-SEW-1.4253.139.2023.DZ, obejmujące przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. w wysokości 37.590 zł wraz z należnymi odsetkami.
Organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 25 kwietnia 2023 r. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych odpowiednio w: B. S.A. i S. S.A. W wyniku dokonanych czynności organ egzekucyjny zabezpieczył w całości kwotę objętą zarządzeniami zabezpieczenia, w związku z czym zawiadomieniami z 14 lipca 2023 r. uchylił zajęcia dokonane w B. S.A. oraz S. S.A.
Zobowiązana złożyła zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z 24 kwietnia 2023 r. twierdząc, że zabezpieczenie jest nieuzasadnione, ponieważ nie istnieje realna obawa niewykonania zobowiązania. Podkreślała, że nie zalega z płatnościami publicznoprawnymi, regularnie rozlicza podatki i nie podejmowała działań, które mogłyby utrudnić egzekucję. Dodatkowo argumentowała, że zajęcie rachunków bankowych jest środkiem nadmiernie uciążliwym i nieproporcjonalnym do okoliczności sprawy.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowieniem z 23 sierpnia 2023 r. nie uznał wniesionych przez Skarżącą zarzutów.
Po złożeniu przez Skarżącą zażalenia, Dyrektor postanowieniem z 30 października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie zabezpieczające w przedmiotowej sprawie jest prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 30 marca 2023 r. Ww. decyzja weszła do obrotu prawnego, a zatem posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W ocenie organu odwoławczego, słusznie zatem wierzyciel oddalił zgłoszony przez Spółkę zarzut braku wymagalności obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Od decyzji zabezpieczającej przysługiwało prawo wniesienia odwołania, z którego Spółka skorzystała. Postępowanie odwoławcze od ww. decyzji zostało zakończone 17 lipca 2023 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji nr 1401-IEW1.4253.30.2023.2.AD, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 30 marca 2023 r., nr 328000-CZPK.4253.14.2023.4. Zdaniem Dyrektora, podniesione przez Skarżącą kwestie dotyczące m.in. niezasadnego dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku, braku uchylania się od wykonania ciążących na Spółce i nieuregulowanych zobowiązań, pozostają poza oceną w przedmiotowym postępowaniu. Odnoszą się one do prawidłowości i zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, zatem nie mogą podlegać ocenie w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505; dalej: u.p.e.a.).
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych, Dyrektor wyjaśnił, że kwestia uciążliwości środka, w tym przypadku zabezpieczającego, podlega rozpoznaniu w trybie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną i zabezpieczającą. Pismem z 18 maja 2023 r. wniesiono skargę za czynności egzekucyjne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowieniem z 21 sierpnia 2023 r., nr 1435-SEE.7113.203.2023.4 oddalił skargi na czynności zabezpieczające dokonane zawiadomieniami z 25 kwietnia 2023 r. nr: 1435-SEE.712.72509186.2023.1.RM i 1435-SEE.712.72509181.2023.1.RM. Sprawa została poddana również kontroli organu odwoławczego, który postanowieniem z 19 października 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.189.2023.2.PM utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r. uznał wniesioną na powyższe rozstrzygnięcie skargę za bezzasadną, wskazując, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie mogły zostać uwzględnione w ramach postępowania zabezpieczającego. Sąd podkreślił, że postępowanie to ma charakter pomocniczy wobec egzekucyjnego i nie służy ocenie prawidłowości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz jedynie zapewnieniu jego wykonania. W ramach zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym można podnosić wyłącznie kwestie wskazane w zamkniętym katalogu art. 33 § 2 u.p.e.a., a Spółka próbowała kwestionować zasadność samego zobowiązania podatkowego, co wykraczało poza dopuszczalne podstawy zaskarżenia. Sąd stwierdził również, że zarzut nadmiernej uciążliwości środka zabezpieczającego nie może być rozpatrywany w tym trybie i powinien zostać podniesiony w skardze na czynność zabezpieczającą. Skoro decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu prawnego i posiada rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy miał prawo do jej wykonania, a sąd nie mógł weryfikować zasadności samego zobowiązania. W konsekwencji oddalono skargę, uznając, że zastosowane zabezpieczenie było zgodne z prawem.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zastępowana przez adwokata na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
- art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w opisanej wyżej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego,
- art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika pomimo, że nie istniała uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności zobowiązana rzetelnie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonywała żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno - skarbowej, w której badana jest prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy zobowiązana nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi w ocenie zobowiązanej przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku,
- art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec zobowiązanej nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek zabezpieczający jest w tym wypadku niewspółmierny i nieadekwatny do celu postępowania.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownemu rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się jednocześnie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy zastępowany przez radcę prawnego skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest rozpoznanie zarzutów w zakresie postępowania zabezpieczającego.
Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.
W myśl art. 155a § 1 pkt 1) u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia.
Rację ma Sąd pierwszej instancji, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku.
Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Przy czym podkreślić należy, że zarzuty nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 731/16).
W niniejszej sprawie strona podniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazując na brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku czy tez rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Przepis ten wyznaczył granice rozpatrywania sprawy, które powinny być respektowane przez organ egzekucyjny, bowiem prowadzenie egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których w niniejszej sprawie Skarżąca skorzystała. Tym samym inna kwestia podnoszona przez Skarżącą, jak zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wykraczające poza zakres zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, wykraczają poza przedmiot kontrolowanego postępowania, jego bowiem zakres i kierunek rozstrzygania określają zarzuty podniesione przez Skarżącą, czyli znajdujący zastosowanie w badanej sprawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Czyni to tym samym bezprzedmiotowym podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt § lit. a w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a.
Odnosząc się jednak do zarzutu braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, zwrócić należy uwagę na użyte w przywołanym przepisie pojęcie wymagalności. Nie budzi wątpliwości, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Natomiast stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej [zob. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33]. O braku wymagalności obowiązku decyduje pewna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 § pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a., w świetle którego, należą do nich takie okoliczności jak: odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c)) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 112/22).
Analiza podniesionego zarzutu w kontekście powyższych uwag prowadzi zatem do wniosku, że w kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczności podnoszone przez Skarżącą nie mieszczą się w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Przede wszystkim kwestie dotyczące m.in. niezasadnego dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku, braku uchylania się od wykonania ciążących na Spółce i nieuregulowanych zobowiązań, pozostają poza oceną bowiem odnoszą się do prawidłowości i zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. W niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające w sprawie prowadzone jest w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 30 marca 2023 r., nr 328000-CZPK.4253.14.2023.4, doręczona pełnomocnikowi Spółki 19 kwietnia 2023 r. Od decyzji zabezpieczającej przysługiwało prawo wniesienia odwołania, z którego Spółka skorzystała. Postępowanie odwoławcze od ww. decyzji zostało zakończone 17 lipca 2023 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji nr 1401-IEW1.4253.30.2023.2.AD, utrzymującej w mocy ww. decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 30 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/23 oddalił skargę od tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie potwierdził niedopuszczalność ww. zarzutu. Brak jest bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odrębny środek zaskarżenia, z którego Skarżąca skorzystała. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. okazały się bezzasadne.
Mając to na uwadze, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe. W związku z tym skargę kasacyjną należał oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogusław Woźniak