III FSK 123/24

III FSK 123/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Sz 391/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-10-19
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 4 ust. 7
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 75 § 4a, art. 79 § 1, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Tezy
Prawidłowość i jakość sporządzonej opinii oraz kompetencje merytoryczne, wykształcenie i posiadanie wiedzy specjalistycznej przez powołanego biegłego nie może podlegać ocenie w postępowaniu ustalającym wysokość kosztów postępowania podatkowego na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 391/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 29 maja 2023 r. nr SKO.4140.1051.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 października 2023 r., I SA/Sz 391/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 29 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.
Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tj. nie uchylił zaskarżonego postanowienia SKO) i oddalając skargę utrzymał w mocy postanowienie SKO w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia bowiem postanowienie SKO obarczone było wadą naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz innego naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 70 § 1, art. 120, art. 75 § 4a i 4b i art. 21 § 3 o.p. poprzez uznanie, iż zasadnym było powołanie przez organ pierwszej instancji biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w postępowaniu podatkowym, które okazało się ostatecznie bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego (tj. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017) uległo przedawnieniu, a jednocześnie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności powodujące przerwanie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy otrzymana przez stronę skarżącą decyzja organu z 1 czerwca 2023 r., sygn. SK0.4140.1116.2023, uchylająca decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.;
b) art. 267 § 1 pkt 4 oraz 269 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie skarżącej kosztami w wysokości nieprawidłowej, nie weryfikując kosztów faktycznych sporządzonej opinii (w szczególności ilości godzin niezbędnej do sporządzenia opinii) a bezkrytycznie przyjmując wartość wskazaną przez biegłego w karcie pracy (tj. 823 godziny), bez uwzględnienia nakładu pracy i realnie poświęconego czasu dla porównywalnych czynności;
c) art. 121, art. 127, art. 217 § 2 w zw. z art, 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego oraz wydanie postanowienia zawierającego w uzasadnieniu faktycznym wyłącznie powielenie argumentacji zawartej w postanowieniu organu pierwszej instancji - SKO nie wyraziło swojego własnego stanowiska w sprawie, lecz powtórzyło jedynie stanowisko organu pierwszej instancji, które uznało za słuszne. W istocie więc sprawa nie została rozpatrzona w drugiej instancji, pomimo prawidłowo wniesionego zażalenia;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiające jego instancyjną kontrolę polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sporządzonym na wniosek strony skarżącej w istocie ograniczył się do przytoczenia stanu faktycznego w sprawie i powielenia stanowiska prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu SKO bez wyjaśnienia podstawy przyjętego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu skarżonego wyroku - w szczególności w zakresie, w jakim zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji dotyczy wysokości ustalonych kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia należnego biegłemu z tytułu sporządzenia opinii;
3) art. 79 § 1 w zw. z art. 180 oraz 191 o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż z wykładni językowej tego przepisu "można wywieść, że w przypadku wszczęcia postępowania określającego zobowiązanie podatkowe, postępowanie to "wchłania" toczące się wcześniej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku" co w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnej konstatacji, iż przedmiot obu tych postępowań jest tożsamy, a zatem dowodów w postaci opinii biegłego może stanowić dowód w obu postępowaniach niezależnie od faktu, iż pierwsze z postępowań stało się bezprzedmiotowe, w sytuacji, gdy postępowania te cechują się odrębnością, a ich przedmiot nie jest tożsamy.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez:
a) uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym wskazanym w zaskarżonym wyroku organ podatkowy był zobowiązany do powołania biegłego, który tę wartość, tj. wartość rynkową farmy wiatrowej ustali w sposób prawidłowy, podczas gdy zarówno SKO, jak i sąd pierwszej instancji wskazują, iż przedmiot opinii charakteryzuje się dużą złożonością, gdyż dotyczy budowli nie będących przedmiotem obrotu rynkowego;
b) doprowadzenie do obciążenia majątku strony skarżącej i ograniczenia jej prawa własności w wyniku obciążenia jej kosztami postępowania podatkowego, które z mocy prawa stało się bezprzedmiotowe (z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co - między innymi - umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.
Analiza pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności obciążenia skarżącej kosztami sporządzenia opinii biegłego w postępowaniu zmierzającym do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Uwzględniając powyższą specyfikę sporu prawnego oraz komplementarny charakter zarzutów, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie.
Zgodnie z art. 264 o.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten wprowadza zasadę generalną od której istnieją wyjątki. Jeden z nich wynika z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w myśl którego stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest mający zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zgodnie z art. 269 § 1 o.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.
Powołany art. 4 ust. 7 u.p.o.l. niejako obliguje organ do powołania biegłego w sytuacji, gdy uzna, że podatnik podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej. Organ, aby powołać biegłego, nie musi wykazywać w żaden szczególny sposób, że podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej. Powzięcie wątpliwości w tym względzie uzasadnia działanie organu polegające na powołaniu biegłego.
Wobec spółki toczyło się postępowanie wymiarowe oraz dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Skarżąca w kolejnych pismach wnoszonych do organu wskazywała różne wartości rynkowe farmy wiatrowej, równocześnie nie wskazując wartości poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych. Wskutek tego, informacje zawarte w przedstawionych dokumentach nie były przydatne na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych budowli, gdyż przedmiot opodatkowania (rozumiany jako pojedyncza budowla) powinien zostać wskazany na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą pod pojęciem elektrowni wiatrowej rozumieć należy budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (rozumianych jako wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Powyższe okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale wprost zobowiązany do powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych. Wymagała tego zarówno realizacja zasady prawdy materialnej, skomplikowany charakter sprawy, jak i znaczące różnice wartości określanych przez skarżącą.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16).
Organ podatkowy prowadzący postępowanie uznał, że takie okoliczności zachodzą i w związku z tym zasadnie dopuścił dowód z opinii biegłego. Opinia biegłego pozostaje w ewidentnym związku z prowadzonym postępowaniem wymiarowym, została wykorzystana przy wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, co stanowi o jej przydatności dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.
Powyższe ma szczególne znaczenie w kontekście podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji o niesłusznym obciążeniu strony kosztami opinii, wydanej w postępowaniu, które ostatecznie okazało się bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. (tj. przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego) uległo przedawnieniu, o czym organ rozstrzygnął w decyzji z 1 czerwca 2023 r., uchylając decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.
W myśl art. 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 4b o.p. przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wyjaśnienia wymaga, że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W przepisie tym dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z kolei z treści art. 75 § 4b o.p. wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez skarżącą nie ograniczał możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 o.p.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, powinna zastąpić decyzje cząstkowe, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi. Po wydaniu z urzędu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego właściwe będzie wygaśnięcie z mocy prawa decyzji stwierdzających nadpłaty. Zgodnie z powyższym przepisem wydanie decyzji cząstkowej nie pozbawia organu uprawnienia do wydania decyzji określającej zobowiązanie w całości (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 75).
Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ z urzędu w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w którym to wniosku skarżąca powoływała się na nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania budowli. Zgodnie z treścią art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Prowadzi to do konstatacji, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia po tej dacie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego z urzędu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres, żądanie zawarte w takim wniosku powinno podlegać rozpatrzeniu w tym wszczętym z urzędu postępowaniu, o czym przesądza zwrot "podlega rozpatrzeniu" (Wyrok NSA z 12 marca 2024 r., II FSK 1738/23). Za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku wszczęcia postępowania określającego zobowiązanie podatkowe, postępowanie to "wchłania" toczące się wcześniej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.
Ratio legis wprowadzenia normy prawnej zawartej w art. 79 § 1 o.p. stanowi potrzeba uniknięcia konkurencji postępowań, prowadzonych w istocie w tym samym przedmiocie. Jeżeli bowiem wysokość zobowiązania podatkowego podatnika nie jest ostatecznie ustalona (postępowanie w tej sprawie jest w toku), to ewentualne stwierdzenie i zwrot nadpłaty w określonym podatku uzależnione jest od wyniku przedmiotowego postępowania. Jeśli organ uzna, w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego, że nadpłata rzeczywiście istnieje po stronie podatnika, to powinien w swojej decyzji stwierdzić również jej wysokość.
Jeżeli natomiast organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, zobowiązany jest wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty, nawet jeżeli do wydania takiej decyzji miałoby dojść po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty w sytuacji, w której w ocenie organu podatkowego nie może dojść do stwierdzenia nadpłaty na żądanie podatnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2018 r., I SA/Gd 89/18).
Rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ramach postępowania wymiarowego nie oznacza, że zagadnienie to w rezultacie wszczęcia postępowania określającego traci byt i związek ze sprawą nadpłatową. Nawet gdy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ulegnie umorzeniu ze względu na upływ terminu przedawnienia (co miało miejsce w sprawie), to zgodnie z art. 79 § 3 o.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, jak podkreślił organ, a następnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, można wydać także po upływie tego terminu. Czynności, które zostały wykonane w ramach postępowania wymiarowego zachowują swoją ważność jako konieczne do wydania decyzji w sprawie nadpłaty. Także opinia biegłego, która została uzyskana w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r., może być wykorzystana w postępowaniu nadpłatowym za ten sam okres. Znajduje to również uzasadnienie w kontekście poczynionych uwag dotyczących "cząstkowego" charakteru postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz kompleksowego charakteru postępowania wymiarowego. Wykorzystanie opinii biegłego sporządzonej na potrzeby kompleksowego postępowania obejmującego wszystkie elementy stanu faktycznego, czyli postępowania wymiarowego prowadzonego w szerszym zakresie, będzie tym bardziej zasadne w postępowaniu obejmującym swoim zakresem część elementów określonego stanu faktycznego – tj. postępowaniu nadpłatowym.
Zatem opinia biegłego może stanowić dowód w obu postępowaniach niezależnie od tego, iż pierwsze z postępowań stało się bezprzedmiotowe. Postępowania te cechują się odrębnością, a z brzmienia art. 79 § 3 o.p. klarownie wynika, że w takich sytuacjach organ podatkowy wyda decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak pod warunkiem, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem tego terminu. Upływ terminu przedawnienia w postępowaniu wymiarowym nie unicestwia sporządzonych w nim dowodów i możliwości ich wykorzystania w odrębnym, ale jednak prowadzonym w powiązaniu z postępowaniem wymiarowym, postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.
Powyższe rozważania niezbędne były z uwagi na podnoszoną w skardze kasacyjnej argumentację w tym zakresie. Jednak nie należy pomijać tego, że sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego i sprawa w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego to formalnie dwa zupełnie odrębne od siebie postępowania, z których każde ma swój odrębny przedmiot. Postanowienie ustalające wysokość kosztów postępowania podatkowego dotyczy kwestii incydentalnej i nie wiąże się z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3468/21). O ile zatem przedmiot postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rzeczywiście traci swój byt w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, to nie wywiera to wpływu na istnienie przedmiotu drugiego postępowania, w którego zakresie jest ustalenie realnie poniesionych kosztów faktycznie toczącego się postępowania. Termin przedawnienia dla obu tych postępowań również ustalany jest odrębnie. W przypadku ustalenia kosztów postępowania kwestie terminu przedawnienia reguluje art. 271 § 2 o.p., który należy interpretować w ten sposób, że termin przedawnienia prawa do wydania postanowienia o kosztach postępowania liczony jest w odniesieniu do daty powstania tych kosztów. Dlatego też, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że termin ten jest niezależny od terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 79 § 1 w zw. z art. 180 oraz 191 o.p. oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 70 § 1, art. 120, art. 75 § 4a i 4b i art. 21 § 3 o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż jak już wyżej wyjaśniono, zasadne było w stanie faktycznym sprawy powołanie biegłego do sporządzenia opinii, a obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w myśl art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. było obligatoryjne i nie stanowiło ograniczenia prawa własności skarżącej.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 oraz 269 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie skarżącej kosztami w wysokości nieprawidłowej, nie weryfikując kosztów faktycznych sporządzonej opinii a bezkrytycznie przyjmując wartość wskazaną przez biegłego w karcie pracy, bez uwzględnienia nakładu pracy i realnie poświęconego czasu dla porównywalnych czynności.
Prawidłowość i jakość sporządzonej opinii oraz kompetencje merytoryczne, wykształcenie i posiadanie wiedzy specjalistycznej przez powołanego biegłego nie może podlegać ocenie w postępowaniu ustalającym wysokość kosztów postępowania podatkowego na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. Przedmiotem tego postępowania jest wyłącznie wysokość kosztów w postaci wynagrodzenia biegłego.
Zgodnie zatem ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji wysokość wynagrodzenia biegłego powinna być ustalana z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1125 ze zm.). Organ podatkowy nie może bezkrytycznie akceptować kosztów wykazanych przez biegłego, lecz powinien stosownie do postanowień tego przepisu ustalić wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę przy uwzględnieniu nakładów pracy i kwalifikacji biegłego oraz poziomu wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wykonujących podobne zawody, stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię, a także sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Co oczywiste biegły musi posiadać odpowiednie uprawnienia – rzeczoznawcy majątkowego. Organ wziął powyższe wymagania pod uwagę, co znajduje uzewnętrznienie w uzasadnieniu postanowienia.
Przepisy nie określają norm czasowych dla poszczególnych czynności biegłego. Trudność w liczeniu czasu pracy biegłego polega na uwzględnieniu wartości zmiennych w postaci czasu na wykonanie niezbędnych czynności (przy uwzględnieniu ich stopnia trudności) oraz czasu potrzebnego na wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału, na który może mieć wpływ szereg czynników m.in. szybkość rozumowania, wyciągania wniosków i formułowania myśli, sposób organizacji pracy oraz stopień trudności analizowanego zagadnienia. Nie można również w żaden sposób określić czasu, w jakim dana osoba powinna dojść do konkretnych i prawidłowych wniosków. Jest to więc kwestia indywidualna, ile czasu biegły poświęca na sporządzenie opinii. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie opinia dotyczyła materii skomplikowanej, wymagającej indywidualnego zweryfikowania wartości każdej z 50 elektrowni wiatrowych. Ustalenie wartości rynkowej budowli generowało znaczny nakład pracy, który przełożył się na ilość godzin pracy biegłego. Opinia liczy 200 stron, obejmujących poza szczegółową wyceną poszczególnych nieruchomości, zobrazowanych na wydrukach fotografii, mapki, omówienie źródeł danych merytorycznych, analizę rynku elektrowni wiatrowych w Polsce oraz omówienie metody szacowania. Określoną przez biegłego ilość godzin pracy należy uznać za stosowną do przedmiotu opinii i nakładu pracy.
Sąd pierwszej instancji dokonał analizy zarówno zastosowanych stawek wynagrodzenia, ich podwyższenia zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym, jak również wynikającego z karty pracy biegłego czasu poświęconego na sporządzenie opinii oraz dokonanie poszczególnych czynności. Wskazał przy tym na złożoność wydanej opinii. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona w sposób wiarygodny i przekonujący zakwestionowała elementy opinii mające wpływ na wynagrodzenie biegłego. W istocie stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organu i akceptującym je sądem pierwszej instancji.
Należy też zauważyć, że strona podając różne wartości rynkowe farmy wiatrowej, jednocześnie nie wskazując wartości poszczególnych budowli przyczyniła się do konieczności powołania biegłego w sprawie. Mechanizm opisany w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., obciążający stronę kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, stanowi dodatkowe narzędzie motywujące stronę do wskazywania wartości odpowiadającej wartości rynkowej. Stanowi instrument, który ma równocześnie zniechęcać stronę do podawania zaniżonych wartości budowli, w stosunku do wartości rynkowej, celem obniżenia podstawy opodatkowania, równocześnie powodując konieczność przeprowadzenia przez organ dodatkowych, generujących koszty, czynności dowodowych. Oznacza to, że podatnicy zaniżający wartość budowli muszą brać pod uwagę ryzyko obciążenia kosztami sporządzenia weryfikującej ją opinii biegłego, jeśli te dwie wartości różnią się o co najmniej 33%.
Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 oraz 269 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. okazał się niezasadny.
Odnosząc się do wskazanych w skardze kasacyjnej w pkt 1) c) zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że strona wymienia przepisy, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich, co znacznie utrudnia merytoryczne odniesienie się do zarzutów. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 127, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego oraz wydanie postanowienia zawierającego w uzasadnieniu faktycznym wyłącznie powielenie argumentacji zawartej w postanowieniu organu pierwszej instancji. Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić, w czym upatruje uchybienie tym przepisom i jakie powinno być ich prawidłowe rozumienie i zastosowanie. Co równie istotne, skarżąca nie wykazała, aby ewentualne naruszenie któregokolwiek z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 127 o.p. należy wskazać, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postepowania organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w zażaleniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonego postanowienia. Jednak w sprawie niniejszej organ pierwszej instancji kompleksowo odniósł się do istoty sprawy, tym samym powielenie zawartej tam argumentacji przez organ odwoławczy, stanowiące naruszenie powyższej zasady, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca nie uzasadniła. W konsekwencji skarżąca nie wskazała, na czym polegało naruszenie tego przepisu, ani nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szczegółowych rozważań na ten temat. Rozpoznając kolejno zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., należy wskazać, że normy prawne zawarte w tych przepisach są normami o charakterze "wynikowym", regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów prawa (materialnych lub procesowych), którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III OSK 5055/21, Lex nr 3352759).
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska