III FSK 121/24

III FSK 121/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 488/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-10-03
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 488/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20 marca 2023 r., nr SKO/41/P-284/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 488/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "sąd
I instancji") po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") oddalił skargę na zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: "SKO", "Organ", "Organ II instancji") z dnia 20 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca, żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, domagała się uwzględnienia wniesionej skargi kasacyjnej, uchylenia skarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA lub alternatywnie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia wyroku przez sąd I instancji w części zaskarżonej oraz rozpoznania skargi. Dodatkowo Strona wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez nieproporcjonalne naruszenie podstawowych praw i wolności Spółki z uwagi na nałożenie na Spółkę obciążeń podatkowych w najwyższym wymiarze jak dla majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę zostało ustawowo ograniczone i Spółka nie miała możliwości prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, a tym samym wykorzystywania majątku do prowadzenia tej działalności;
2) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że cały budynek Spółki w okresie obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności
i powinien być opodatkowany według stawek najwyższych (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), niezależnie od faktu, że nieruchomość w części nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
II. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że sąd
I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz poniesionych kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady
w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA
z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem kasatora nałożenie na Spółkę obciążeń podatkowych w najwyższym wymiarze, w sytuacji ustawowego ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej, jawi się jako nieproporcjonalne naruszenie podstawowych praw i wolności Strony. Zarzut ten nie jest zasadny, albowiem wysokość obciążeń nałożonych na Spółkę wynikała wprost z ustawy. Jednocześnie czasowe ograniczenia związane z wystąpieniem stanu epidemii, wiązały się z reakcją organów państwa, które zobowiązane było zwalczać potencjalne źródła zakażeń wywołanych wirusem Sars-Cov-19. Nie można przy tym zapominać, że wprowadzone ograniczenia w działalności niektórych rodzajów działalności gospodarczej, spotkały się z wprowadzoną formą wsparcia przedsiębiorców w postaci różnego rodzaju dopłat i dotacji.
Jako równie niezasadny należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który Skarżąca wywodziła z błędnej wykładni i uznania, że cały budynek Spółki w okresie obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności w sytuacji, gdy jej część nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym opodatkowaniu całego budynku według stawek najwyższych.
Stosownie do postanowień zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,
w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na który powołał się Skarżący, TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli
z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu
z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej
(z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1.) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lub (2.) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podobną argumentacją posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach podatkowych (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1440/23 oraz 25 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1497/23).
W rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjął WSA, że Spółka, jako przedsiębiorca, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu
i zarządzaniu nieruchomościami, m.in. wynajmowała powierzchnie budynku P., stanowiącego jej własność. Budynek wchodził do majątku przedsiębiorstwa Skarżącej. W okresie tzw. lockdownu, Spółka nie rozwiązała umów najmu pomieszczeń galerii. Nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ponadto koszty związane z eksploatacją P. w latach 2020 – 2021, były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo trafnie sąd I instancji wskazał, że Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych,
a ponadto zaliczała koszty utrzymania nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, co prowadzi do uznania, że przedmiotowa nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej
w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Zatem budynek ten (P.) był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
Mając na uwadze powyższe wywody, zasadnie WSA stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zapłacona przez Skarżącą kwota podatku od nieruchomości za 2020 r. według wyższych stawek, dla budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była należna. W myśl przepisu art. 72 § pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zapłacony przez Skarżącą podatek był należny, nie doszło zatem do powstania nadpłaty.
W konsekwencji powyższego stanowiska, nie są usprawiedliwione także zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy), wskazują one, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny
w przypadku, gdy dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia uchybień w zakresie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), czy też w razie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Unormowania te dają zatem sądowi administracyjnemu kompetencję do podejmowania przewidzianego prawem rozstrzygnięcia.
Prawidłowa ocena sądu I instancji, co do braku naruszenia przepisów prawa materialnego, co stwierdzono wyżej, stanowi o braku zasadności naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)