III FSK 2782/21

III FSK 2782/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 948/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-07-02
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 67 § 1, art. 122, art. 121 i art. 210 pkt 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 948/19 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 948/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w C. uchylił w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 26 sierpnia 2019 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta C. z 29 marca 2019 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".
Wyrok ten (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
W uzasadnieniu wyroku podano, że Spółka wniosła o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 103 477 zł. Uzasadniając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej Spółka wskazała, że prowadzi aktywną politykę zmierzającą do unowocześnienie parku maszynowego, poprawę bezpieczeństwa, warunków pracy i wizerunku firmy. Wniosek umotywowano nie tylko inwestowaniem w zaplecze techniczne, lecz również zwiększeniem poziomu zatrudnienia i utrzymywaniem wynagrodzeń na odpowiednio wysokim poziomie.
Decyzją z 29 marca 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, stwierdzając brak zaistnienia po stronie wnioskodawcy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W sytuacji strony nie można mówić o nadzwyczajnej okoliczności losowej i sytuacji skrajnej. Strona w ramach prowadzonej działalności osiąga zyski, a straty z lat ubiegłych maleją. Ulga w spłacie podatku nie może być traktowana przez przedsiębiorcę jako forma kredytu. Uiszczenie zaległości nie stanowi zagrożenia dla bytu strony z uwagi na jej realne możliwości płatnicze.
Po rozpatrzeniu odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza wskazując, że zapłata zaległości podatkowej nie będzie skutkowała zagrożeniem jej funkcjonowania. Wnioskodawca osiąga przychody, a rok 2018 zamknął zyskiem w wysokości 901 965,94 zł. Wskazane w odwołaniu wydatki na zapasy materiałowe i środki trwałe pozwolą na zmniejszenie kosztów działalności w przyszłości, powiększenie zysku jak i zwiększenie majątku Strony. Okoliczność nieosiągania zaplanowanych zysków nie świadczy o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto Spółka we wniosku nie podnosiła trudnej sytuacji finansowej, lecz okoliczności związane z koniecznością finansowania rozwoju przez zakup nowych urządzeń do produkcji, poprawę warunków pracy, wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań w zakresie produkcji wyrobów i organizacji pracy. Co do interesu publicznego również on nie wystąpił – Gmina ma prawo na równi z innymi wierzycielami dochodzić swoich należności.
Na decyzję SKO Spółka złożyła skargę wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązanie do wydania w określonym terminie decyzji - wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy zgodny z zarzutami podniesionymi w skardze i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W zaskarżonym wyroku z 2 lipca 2020 r. WSA we Wrocławiu uchylił decyzję SKO w Legnicy oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.
Zdaniem Sądu ustalenie sytuacji finansowej podmiotu wnioskującego o ulgę w zapłacie podatku jest kwestią podstawową takiego postępowania. Oczywistym jest, że problemy z regulowaniem zobowiązań mają bowiem zwykle swoje źródło w stanie finansów zobowiązanego. Podstawą "ważnego interesu podatnika" jest bowiem zaistnienie trudnej sytuacji finansowej tegoż podatnika, aczkolwiek nie można przy tym bazować na subiektywnej ocenie podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi, co do stanu jego finansów. Równocześnie organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielnie ulgi nie może się ograniczyć jedynie do analizy podniesionych przez podatnika we wniosku argumentów, albowiem na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p."
W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie SKO w sposób naruszający wspomnianą zasadę prawdy obiektywnej ustaliło stan finansów wnioskodawcy. W zaskarżonej decyzji powołane zostały ogólne dane o osiąganym w latach 2016-2018 zysku i osiąganych przychodach. Natomiast nie została w ogóle poruszona kwestia płynności finansowej Spółki. Jest to istotny brak, albowiem płynność finansowa jest wyznacznikiem zdolności podmiotu do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Tym samym informuje również o zdolności regulowania zobowiązań podatkowych. Analizy płynności finansowej dokonuje się przy wykorzystaniu wskaźników: 1) bieżącej płynności finansowej - który informuje o zdolności do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe, 2) wypłacalności gotówkowej - określający, czy podmiot jest zdolny do spłacenia bieżących zobowiązań w bardzo krótkim okresie czasu, czy też 3) płynności szybkiej - wskazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych płynnym majątkiem obrotowym. Analizy pod kątem ww. wskaźników w zaskarżonej decyzji brak, czym zdaniem Sądu został naruszony art. 122 O.p. Organy pominęły również okoliczności dotyczące wzrostu kosztów za energię elektryczną oraz utraty części zamówień od kluczowego kontrahenta.
Ponadto, SKO dopuściło się zawężającej interpretacji przesłanki ważnego interesu podatnika, ograniczająca tę przesłankę do okoliczności wyjątkowych i niezależnych od woli podatnika uniemożliwiających uregulowanie zaległości. W ponownie prowadzonym postepowaniu organy miały zweryfikować z udziałem strony jej sytuację finansową, dokumenty i twierdzenia przedstawione na etapie odwołania i uwzględnić wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy, które zaskarżyło ten wyrok w całości. Skarżący kasacyjnie sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 67 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że płynność finansowa podatnika jest zasadniczą okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowej jako przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w powołanym przepisie.
Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wynikające z niezasadnego (błędnego) zarzutu Sądu w stosunku do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 121 i art. 210 pkt 4 O.p. mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie okoliczności dotyczącej płynności finansowej podatnika jako mającej wpływ na możliwość zapłaty zaległego podatku, podczas gdy okoliczność ta nie miała zasadniczego i jedynego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz 121 i art. 210 § 4 O.p., poprzez powierzchowną ocenę argumentacji podniesionej w odwołaniu strony, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji Kolegium odniosło się do wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy.
Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od SKO na jej rzecz oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. ) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.
Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ może zastosować ulgę, jeżeli ustali i oceni zaistnienie co najmniej jednej z przesłanek (interes podatnika lub interes publiczny). Brak spełnienia przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Natomiast ustalenie, że spełniona została jedna lub obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. powoduje, że organ zobligowany jest dokonać wyboru, czy uwzględni wniosek i zastosuje ulgę, czy też jej zastosowania odmówi. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej.
Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego. (wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2164/21).
Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wytknął, że organ podatkowy nie wyjaśnił istotnych z punktu widzenia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych okoliczności, mianowicie organ nie badał płynności finansowej Spółki. Sąd I instancji wyjaśnił, że płynność finansowa jest wyznacznikiem zdolności podmiotu do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, tym samym informuje również o zdolności regulowania zobowiązań podatkowych. Sąd podał także wskaźniki, przy pomocy których dokonuje się analizy płynności finansowej.
Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji nie wyjaśnił z jakiego powodu badanie płynności finansowej Spółki jest w świetle art. 67a § 1 O.p. koniecznym elementem ustaleń faktycznych, które powinien poczynić organ podatkowy, i dlaczego ustalenia w zakresie płynność finansowej Spółki mogą czynić zbędnymi pozostałe ustalenia faktyczne organu podatkowego poczynione w ramach niniejszego postępowania podatkowego. Sąd I instancji akcentując potrzebę ustalenia płynności finansowej Spółki, zignorował pozostałe ustalenia organów z czego należy wnioskować, że w ocenie Sądu I instancji były one zbędne. Trzeba tutaj zwrócić uwagę, że z treści art. 67 § 1 O.p. nie wynika jakie dowody muszą być przeprowadzone przez organ podatkowy dla ustalenia ważnego interesu strony oraz interesu publicznego. Przeciwnie przyjmuje się, biorąc pod uwagę wnioskowy charakter tego postępowania, że organ ustala stan faktyczny na podstawie całokształtu okoliczności i dowodów przedstawianych przez stronę. Zatem okoliczność, że organ nie ustalił z urzędu płynności finansowej Spółki z uwzględnieniem specyficznych wskaźników, których strona nie prezentowała w toku postępowania nie może podważać poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że organ badał sytuację finansową Spółki na podstawie udostępnionych dokumentów księgowych, w tym ustalił sytuację majątkową, gospodarczą i finansową Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi uzasadniają stwierdzenie, że Sąd I instancji naruszył art. 67 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o ważnym interesie strony decyduje płynność finansowa wnioskodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podane przez Sąd I instancji wskaźniki analizy płynności finansowej, a to: 1) bieżąca płynność finansowa, która informuje o zdolności do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe, 2) wypłacalność gotówkowa określająca czy podmiot jest zdolny do spłacania bieżących zobowiązań w bardzo krótkim okresie czasu, 3) płynność szybka wskazująca stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych płynnym majątkiem obrotowym dotyczą zdolności podmiotu do wykonywania bieżących zobowiązań, zupełnie jednak pomijają wartość majątku podatnika, czy przyczyny z powodu których podmiot ma obniżoną zdolność regulowania bieżących zobowiązań według powyższych wskaźników. Innymi słowy można przyjąć, że w ocenie Sądu I instancji zachwianie bieżącej płynności finansowe, nawet bez analizy, która wykazywałaby czy owo zachwianie ma charakter chwilowy, czy też jest z perspektywą długotrwałą, uzasadniałoby umarzanie zaległości podatkowych. Sąd I instancji zupełnie przy tym ignoruje okoliczność, że Spółka reguluje swoje zobowiązania względem innych podmiotów.
Sąd I instancji nie odniósł się do oceny organów podatkowych w zakresie okoliczności, które według Spółki mają zaburzać płynność finansową Spółki. Dokonując tej oceny Sąd I instancji powinien mieć na jednak uwadze, że: 1) znacząca podwyżka cen prądu miała charakter powszechny, dotyczyła wszystkich odbiorców; 2) spadek zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów stanowi element ryzyka gospodarczego i jako taki nie powinien być interpretowany jako element wiążąco kształtujący przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu strony; 3) konieczność wykonania inwestycji, zwłaszcza takich, które zmierzają do uzyskania przez przedsiębiorcę warunków pracy i produkcji zgodnych z obowiązującymi przepisami również nie może stanowić sama w sobie o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony.
Sąd I instancji powinien także dostrzec i ocenić modyfikację stanowiska strony skarżącej w zakresie podawanych w toku postępowania okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej Spółka wskazała tylko ponoszenie wydatków inwestycyjnych, dopiero na późniejszym etapie postępowania zaczęła sygnalizować problemy finansowe, niejako uzupełniając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej adekwatnie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu organu I instancji.
Reasumując, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wziął pod uwagę sytuację finansową i gospodarczą Spółki. W swych rozważaniach organ powołał się na osiągnięty zysk Spółki i realizację ciążących na niej zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani przekroczenia granic uznania podatkowego. Jasno wynikającą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było nienależyte rozważenie przez organ wskazanych przez Sąd aspektów, lecz ta ocena jest błędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny szczególny nacisk położył na ocenę płynności finansowej, co oznacza że ograniczył i zawęził rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Trzeba bowiem podkreślić, że analizę sytuacji ekonomicznej podatnika należy rozumieć w kontekście bieżących problemów związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza (jej profilem i specyfiką), będących konsekwencją podejmowanych przez Spółkę decyzji dotyczących zarówno sposobu finansowania działalności, jak i warunków jej prowadzenia. Ocena płynności finansowej jest jednym z elementów, lecz nie decydującym, oceny okoliczności wypełniających zakres zwrotu normatywnego ważny interes podatnika, rozpatrywanej w połączeniu z innymi okolicznościami powoływanymi przez zainteresowanego.
W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski