III FSK 1208/24

III FSK 1208/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gd 155/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-06-05
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 155/24 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2023 r. nr SKO/Gd 1774/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 155/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 15 grudnia 2023 r., nr SKO/Gd 1774/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji SKO (i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi), przejawiające się w niedostrzeżeniu, że SKO naruszyło podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, a także nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie;
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji SKO, w której występujące w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;
2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):
a. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę determinuje opodatkowanie budowli, gruntu i budynku wg stawek przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż spółka nie miała faktycznej (tj. bazującej na obiektywnych kryteriach) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z COVID-19, co jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.
Mając na uwadze powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku;
2. o zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, według norm przepisanych, z uwzględnieniem postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym.
Wniósł ponadto o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 8 kwietnia 2025 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, w których spółka wywodzi, że w sytuacji gdy nie miała faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z COVID-19, jej nieruchomość, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględniły wnioski wynikające z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu, którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.
W kontrolowanej sprawie zasadnie uwzględniono, że skarżąca spółka to osoba prawna (spółka handlowa) utworzona z samego założenia do prowadzenia działalności gospodarczej i przejawiająca aktywność jako podmiot prowadzący jedynie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sporna nieruchomość, w której prowadzony jest hotel, została wpisana do ewidencji środków trwałych spółki. Powyższe okoliczności dostatecznie potwierdzają związek nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Samo przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości, chociaż wskazywana przeszkoda miała charakter obiektywny i niezależny od przedsiębiorcy, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości obciążającego osobę prawną nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wprowadzony zakaz prowadzenia działalności hotelowej nie spowodował utraty przez podatnika statusu przedsiębiorcy ani zerwania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej nie miał zatem charakteru trwałego. W dalszym ciągu sporne obiekty mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Ze względu na wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z brakiem uzyskiwania korzyści z nieruchomości, trzeba zauważyć, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podlega nieruchomość a nie działalność gospodarcza podatnika. Konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak: powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).
Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, z uwagi na negatywne skutki wynikające z przejściowego braku możliwości uzyskiwania przychodów przez przedsiębiorców wywołanych przez pandemię COVID-19, ustawodawca przewidział różne formy wsparcia finansowego (tzw. rządowe tarcze antykryzysowe i tarcze finansowe), które nie przybrały jednak formy zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie obowiązywania radykalnych obostrzeń w związku z pandemią COVID-19, czy też obniżenia jego wymiaru - w tym dla tych przedmiotów opodatkowania, które są związane/zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto zgodnie z art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.), rada gminy mogła wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące 2021 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Przewidziana możliwość wprowadzenia zwolnienia podatkowego dodatkowo potwierdza, że ustawodawca uznał, iż sam fakt wystąpienia pandemii nie powoduje utraty związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l.
Przywoływany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z 20 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 611/23 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1497/23. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku przepisami ustawodawstwa covidowego przyjmując, że całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (całkowite zamknięcie hotelu dla prowadzenia działalności gospodarczej) oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek budynku hotelu z działalnością gospodarczą a w konsekwencji budynek hotelu w okresie całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków (lub ich części) pozostałych. Według NSA, nieruchomość wnioskodawcy powinna być zatem opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresach zarówno całkowitego, jak i częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej, według stawki dla budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
W sprawie nie naruszono również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p.
Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną zawartą w art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W sprawie nie występowały jednak tak rozumiane wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które winny zostać ocenione w kontekście art. 2a o.p. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji kwalifikując sporne nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględniającej aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych.
Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p.
Autor skargi nie wyjaśnił na czym polegało dokonanie w sprawie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, ograniczając się do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy odniósł się do argumentów dotyczących zerwania związku budynków i gruntów z działalnością gospodarczą w trakcie obowiązywania restrykcji COVID-19, uwzględniając w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Sam fakt, że spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przywołanych powyżej przepisów.
Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Jacek Pruszyński
-----------------------
2