III FSK 1203/24

III FSK 1203/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Jacek Pruszyński
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 958/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-06-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 958/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 18 września 2023 r., nr SKO.P/41/68/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 18 czerwca 2024 r., I SA/Wr 958/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 18 września 2023, nr SKO.P/41/68/23, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Jeleniej Górze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z 6 marca 2023 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 213.858 zł. Przedmiotem opodatkowania stały się grunty, które – zdaniem organów - nie mogły podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.poz. 1170 z późn. zm.; dalej: ,,u.p.o.l."), gdyż położona na nich linia kolejowa nr [...] nie może być wykorzystywana przez jakiegokolwiek przewoźnika kolejowego z uwagi na stan techniczny. Jednocześnie organy wskazały na związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie najwyższej stawki podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Na wstępie wyraził pogląd, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania. Następnie wskazał, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. korzystają grunt, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, ale po spełnieniu jednego z trzech warunków wymienionych w tym przepisie. Zdaniem sądu, ustalenia faktyczne organów są wystarczające dla uznania, że Spółka nie mogła skorzystać z tego zwolnienia. Ruch kolejowy na linii kolejowej nr [...] został zawieszony. Przewozy pasażerskie oraz przewozy towarowe nie są realizowane odpowiednio od 1996 r. i 2007 r. Przedmiotowa linia kolejowa nie jest umieszczona w wykazie linii kolejowych podlegających udostępnieniu. Stan infrastruktury kolejowej (występujące znaczne braki elementów tej infrastruktury) nie pozwala na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Powyższe wskazuje na trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób oraz udostępniania tej linii kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Spółka nie wskazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w roku podatkowym sporna linia była w jakikolwiek sposób wykorzystywana.
Dalej sąd stwierdził, że posiadane przez Spółkę grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania P. S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej ,,o.p.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły sąd do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega grunt, a nie linia kolejowa jako budowla;
- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania - gruntu czy budowli;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p., poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, w tym faktu przekazania linii kolejowej w zarząd P. S.A.;
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą w skardze zarzutów, a także braku wykazania przyczyn przyjęcia do opodatkowania gruntu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 2 ust. 1 pkt 3 zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;
2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r., poz.1186 z późn. zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. 2019. poz. 710 z późn. zm.; dalej: ,,u.t.k."), przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21;
3) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.lo., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, oddanej do użytkowania zarządcy infrastruktury, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są niezasadne.
Zarzuty kasacyjne, dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, koncentrują się wokół kwestii oddzielnego opodatkowania gruntu od znajdujących się na tym gruncie budowli związanych z linią kolejową nr 308. Należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w innej sprawie z udziałem skarżącej Spółki. W wyroku z 9 listopada 2021 r., III FSK 3364/21, NSA wyraził jednoznaczny pogląd, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., "obiektami zachowania podmiotu podatkowego jako elementami przedmiotu opodatkowania są trojakiego rodzaju nieruchomości: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części (w tym ostatnim przypadku są one opodatkowane, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Tym samym, wbrew temu co podnosi Spółka, już z tego powodu zasadne było opodatkowanie gruntu "w oderwaniu" od infrastruktury kolejowej (budowli) znajdującej się na nim. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści (...) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do tego, że poszczególne rodzaje nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. są odrębnymi obiektami zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych), wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Z kolei, ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości). Dlatego (...)niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej (budowli) w prowadzeniu działalności gospodarczej (niezwiązanie jej z działalnością gospodarczą Podatnika wobec zawieszenia przewozów) nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa."
Pogląd ten znajduje oparcie we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11, NSA wyjaśnił, że każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.
Stanowisko to podtrzymuje Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Potwierdza on prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy - organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Ponadto, jak słusznie w tej sprawie zauważył sąd pierwszej instancji, "dołożenie" jeszcze opodatkowania budowli do wymiaru objętego zaskarżoną decyzją byłoby działaniem na niekorzyść Skarżącej, czego sądowi nie wolno czynić, z uwagi na przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. i w żaden sposób nie podważa tego stanowiska.
Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, i jego wpływu na ocenę prawną tej sprawy, należy zauważyć, że w wyroku tym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Zwraca przy tym uwagę fakt, że Trybunał nie podjął się polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł również wskazań odnośnie do sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 475/24). Co jednak najważniejsze, wymieniony wyrok TK nie odnosił się do spornej w tej sprawie kwestii odrębnego opodatkowania gruntów i budowli.
Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz materialnego.
Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji sporządził wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wyjaśnił w szczególności swoje stanowisko odnośnie do traktowania gruntu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest dla strony skarżącej przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska