III FSK 1197/22

III FSK 1197/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1576/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-03-03
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1576/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 października 2021 r. nr SKO.FP/41.4/431/2021/11233 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1576/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 4 października 2021 r., nr SKO.FP/41.4/431/2021/11233, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 9 czerwca 2021 r. Burmistrz Miasta R. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.785.137 zł, w tym od wartości budowli usytuowanych pod ziemią.
Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na opodatkowanie budowli rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie ma wpływu zmiana definicji obiektu budowlanego wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443, dalej: ustawa nowelizująca), z mocą obowiązującą od 28 czerwca 2015 r.
Organ zaznaczył, że uzupełniającą opinią z 15 marca 2019 r. biegły wypowiedział się, czy obiekty wymienione w 4 opiniach sporządzonych do postępowań podatkowych za wcześniejsze lata podatkowe wyczerpują wszystkie znamiona nowej definicji obiektu budowlanego ze względu na wymóg wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych.
Obudowy zaliczone do "konstrukcji oporowych", jak i rurociągi i linie kablowe zaliczone do "sieci technicznych", zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej: u.P.b.). Wykładnia art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG z dnia 9 marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 88) wskazuje, że wyrobem budowlanym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 poz. 1213, dalej: u.w.b.), może być zarówno samodzielnie "wyrób", jak i zestaw. Ustawodawca założył, że elementy te są produkowane i wprowadzane do obrotu oraz służą do trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, a dodatkowo posiadają właściwości, które wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Mając na uwadze uzupełniającą opinię biegłego, SKO stwierdziło, że ustawa nowelizacyjna, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 u.P.b., nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów należących do Spółki.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach przyjęło następującą kwalifikację spornych obiektów:
- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, takich jak wyroby stalowe, zaczepy do obudowy, śruby rzymskie, dwuteowniki stalowe, cegła, beton wraz ze składnikami niezbędnymi do prac murarskich lub wytworzenia betonu;
- rurociągi, linie kablowe to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do ustawy bądź też obiekty liniowe wprost wymienione w definicji tego obiektu w ustawie – Prawo budowlane, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, takich jak: rury stalowe różnych średnic, rury kołnierzowe, spawane, śruby, kable elektroenergetyczne różnej konstrukcji, stosownie do potrzeb i wymagań obowiązujących przepisów;
- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b. bądź w kategorii XXV załącznika do ustawy, jako kolejowe drogi szynowe, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, takich jak: szyny kolejowe o profilu stosowanym w kopalniach, łupki do łączenia szyn, śruby, podkładki pod stopy szyn, wkręty, szyniaki, przewody jezdne miedziane, stalowe linki odciągów, rury stalowe, zaczepy do obudowy, śruby rzymskie;
- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią.
Organ odwoławczy uznał, że obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. W decyzji zaznaczono, że wszystkie opodatkowane przez organ pierwszej instancji obudowy stanowią konstrukcje budowlane. Kolegium podzieliło ocenę Burmistrza, że zgodnie z art. 6 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2021 r. poz. 1420 ze zm., dalej: p.g.g.) "wyrobisko górnicze" to wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, niemogąca obejmować żadnych obiektów materialnych znajdujących się w jej przestrzeni.
W kontekście kwestii podstawy opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość budowli określona została zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podatnik nie określił wartości podziemnych budowli według zasad określonych w przywołanym przepisie, gdyż takich danych nie posiadał. W ocenie organu, wyliczenia przeprowadzone przez "B." sp. z o.o. nie mogły być podstawą do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż dotyczą wyceny wartości nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, a dopiero ta wartość stanowiła późniejszą podstawę do rozdzielenia wartości poszczególnych obiektów i urządzeń wchodzących w jej skład. Kolegium zaznaczyło, że z opinii wynika, jakoby koszty wydrążenia wyrobiska obejmowały nie tylko nakłady na urabianie calizny, załadunek i odstawę urobku, ale także m.in. na obudowę (materiał z montażem), rurociąg ppoż. z montażem, rurociąg odwadniający z montażem. W przypadku opinii dotyczącej grupy 3 dodatkowo wyszczególniono materiały eksploatacyjne, narzędzia i ich części zamienne. Ponadto opinie tego podmiotu, odmiennie niż opinia wykonana na zlecenie organu podatkowego, dotyczą jedynie ustalania wartości, a nie kwalifikowania poszczególnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. W klauzulach i zastrzeżeniach do opinii wykonanych na zlecenie Spółki wprost napisano, że "Autorzy w niniejszym opracowaniu nie wypowiadają się o zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, a także nie kwalifikują ich jako podlegające lub niepodlegające opodatkowaniu.".
Zestawiając treść art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. oraz art. 150 ust. 1-3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm., dalej: u.g.n.), Kolegium wywiodło, że wartość rynkową określa się dla tych nieruchomości, które mogą być przedmiotem obrotu. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość (w badanym przypadku budowle górnicze) nie mogą stanowić przedmiotu obrotu, zastosowanie znajduje art. 150 ust. 3 u.g.n. jako przepis o charakterze szczególnym. Za taką interpretacją przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna oraz treść art. 154 ust. 1 u.g.n. Zastosowana przez biegłego metoda wyceny, w sytuacji gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, albowiem budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n. Biegły uznał, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części. W związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który podzielił ocenę dokonaną przez organy obu instancji. Odnosząc się do wywodów w zakresie możliwości zastosowania przez organ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w kontekście wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, Sąd zauważył, że w przepisie tym chodzi o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a nadto o wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p., na gruncie tej sprawy nie występują, gdyż sądy jednoznacznie przyjmują, iż obudowa stanowi przedmiot opodatkowania.
Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącej, jakoby brak był racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoby będące rzeczoznawcami majątkowymi posiadały kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji spornych urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego, co winno prowadzić do przyjęcia oceny o niemiarodajności wydawanych przezeń opinii. W ocenie Sądu, zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie, co oznacza, że posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 u.P.b. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji - w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.
W kontekście sporu co do przedmiotu opodatkowania Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował oceny dokonane przez Kolegium. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę, albowiem przewiduje autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie tej ustawy odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. W odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego Sąd wskazał, że porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej tego pojęcia pozwala stwierdzić, że ustawodawca z jego zakresu wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno - użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury, odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W zakresie definicji "wyrobu budowlanego" Sąd wyjaśnił, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.
Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał więc zarzut, jakoby nie wykazano, aby sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. W opinii biegłego zaznaczono, że obudowy wyrobiska wykonane są z wyrobów budowlanych, co zasadnie zauważyły organy. Wskazano następnie, z jakiego materiału jest wytworzona obudowa, np. że jest to obudowa murowana, stalowo - murowana, murowa monolityczna betonowa, a bardziej szczegółowe dane, co do wyrobów budowlanych użytych co wytworzenia opodatkowanych budowli podziemnych, zawiera opinia uzupełniająca. Objaśniając obowiązujące wymogi dotyczące wyrobów budowlanych, biegły uznał, że wszystkie opodatkowane budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów, toteż jeśli uznaje, iż choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, winna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, Sąd nie znalazł podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłych, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. Zmiana art. 3 pkt 1 u.P.b. wywarła wpływ na zakres opodatkowania budowli i spowodowała potrzebę poczynienia ustaleń faktycznych, zaś organy prawidłowo posiłkowały się uzupełniającą opinią biegłego.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak obiekty wyszczególnione w art. 3 pkt 3 u.P.b, Sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku), a ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym. Z tego względu, przy zastosowaniu wykładni językowej, systemowej zewnętrznej, jak również historycznej, uwzględniając definicję zawartą w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), Sąd podzielił stanowisko organów o zasadności zaliczenia obudów górniczych jako konstrukcji oporowych. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do prawnopodatkowej kwalifikacji innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Skarżącej (rurociągi, kable, linie kolejowe) uznano za zbędne, gdyż Spółka nie przytacza w skardze w tej mierze konkretnych argumentów. Zdaniem WSA, organy dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., a przeprowadzona analiza obudów wyrobiska pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario w analizowanym przypadku nie występują wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.
Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej co do podstawy opodatkowania, uznając w ślad za organami, że przepisy podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie "chodnika" bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym "chodniku" bądź "szybie". Sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych Spółki (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych) jest niemożliwy do przyjęcia z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozdzielenia. Do ustalenia wartości poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń nie może być przydatna ewidencja środków trwałych. Sąd za trafne uznał w omawianym zakresie stanowisko organów, że zastosowana przez biegłego metoda wyceny, w sytuacji gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., którego zastosowanie podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n.
Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz art. 2a i 197 § 1 O.p., a także wskazanych przepisów Konstytucji i ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.
1) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u. P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
2) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odstąpienie od zasądzenia od Strony kosztów postępowania na podstawie art. 207 p.p.s.a. w przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem jej wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia wyroku. Spółka wniosła nadto o przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium, niezastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosło o jej oddalenie.
Pismem z 9 września 2024 r. organ wskazał, że sporne w sprawie kwestie były już przedmiotem analizy przeprowadzonej w odniesieniu do spraw tego samego podatnika oraz tych samych biegłych m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15; z 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16; z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 632/17; z 26 września 20218 r., sygn. akt 1 SA/Gl 1408/17. Kolegium podziela prezentowane w nich stanowisko, jak również stanowisko zawarte w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4711/21.
Organ wskazał nadto, że w aktach sprawy znajduje się uzupełniająca opinia biegłego z 15 marca 2019 r. sporządzona w wyniku zleconego organowi pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. w odniesieniu do roku podatkowego 2015, w związku z koniecznością ustalenia, czy obiekty budowlane wymienione w 4 opiniach sporządzanych do postępowań dotyczących wcześniejszych lat podatkowych wzniesione zostały z użycie wyrobów budowlanych, w wyniku zmiany definicji obiektu budowlanego. Kolegium kwestie te szczegółowo omówiło zarówno w decyzji z 25 czerwca 2019 r. (niezaskarżona do WSA), jak i w decyzji będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć o specyficznych uwarunkowaniach prawnych, jakie w kontekście identyfikacji obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania, obowiązywały w 2015 r.
W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b. przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:
1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;
2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);
3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwalnie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich, czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części (por. m.in. wyroki NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23; 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4711/21).
Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
Jednakże z perspektywy spornych w niniejszej sprawie kwestii, opisana zmiana regulacji prawnej pozostaje bez znaczenia dla oceny kwalifikacji spornych obiektów do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodzić należy się z wnioskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującego stanowisko zawarte w opinii, że obiekty powstałe przed 1 lipca 2015 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego.
Odnosząc się zatem do sformułowanego przez Spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na dwa aspekty, w których strona upatruje naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po pierwsze bowiem, zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych (na tego rodzaju naruszenia prawa wskazuje treść zarzutu oraz uzasadnienia podstaw kasacyjnych "wymóg wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych"). Po drugie zaś, Spółka kwestionuje uznanie obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko organów, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w nich wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe, a elektrotrakcje to urządzenia budowlane.
Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania spornych obiektów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszakże za celowe doprecyzowanie ich identyfikacji, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:
- konstrukcje oporowe;
- obiekty liniowe;
- sieci techniczne.
Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] droga kolejowa, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". W ocenie składu orzekającego NSA trakcje elektryczne należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako "obiekty liniowe", a nie "sieci techniczne". Potwierdzeniem takiego wniosku jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego (jako "trakcja elektroenergetyczna"). Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.
Zauważyć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.P.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu językowym (zarówno potocznym, jak i technicznym znaczeniu analizowanych wyrażeń) uznać należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Sieci elektroenergetyczne, podobnie jak stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od trakcji elektrycznej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że obudowę górniczą należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważenia w tym zakresie wymaga, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących tej samej spółki (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach: z 18 października 2018 r., II FSK 2444/16; z 5 listopada 2020 r., II FSK 1523/18; z 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21, z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zapatrywania przedstawione w tych wyrokach i w dalszej części wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną.
Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". Jak prawidłowo podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka [red.], Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm. - dalej: u.d.p.), zgodnie z którym, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.P.b., a w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.P.b. Definicję tę można jedynie odpowiednio zastosować na potrzeby wykładni pojęć zawartych w przepisach innych ustaw, w tym między innymi odkodowując pojęcie "konstrukcji oporowej" na potrzeby ustalenia, czy konkretny przedmiot może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.
Odnosząc się natomiast do drugiego z podniesionych przez Skarżącą sposobów naruszenia analizowanych przepisów prawa materialnego (zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - Spółka nie kwestionuje wykładni tych przepisów w brzmieniu z 2015 r., a jedynie podważa ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Kwestionuje również legalność zgromadzonego materiału dowodowego (opinię biegłego). Z tego względu ten aspekt sprawy zostanie omówiony w ramach rozpoznania zarzutów o charakterze procesowym. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.P.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.
Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. ze względu – jak wskazuje Skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm. – dalej: "u.g.n."), nie wskazano wprost na możliwość sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii co do kwalifikacji obiektu budowlanego. Niemniej jednak rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2022 r., III FSK 460/21). Jest to natomiast niezbędne dla organu podatkowego do jego ewentualnego zakwalifikowania, jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w wyroku NSA z 12 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21, że opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. To właśnie takie informacje zostały wykorzystane przez organy podatkowe do ustalenia, że sporne na obecnym etapie obudowy górnicze, podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe posiłkowały się ustaleniami biegłych formułując wnioski zawarte w wydanych decyzjach. Słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji. Sama zaś okoliczność, że biegli, jak wskazano w skardze kasacyjnej, nie przedstawili wniosków, iż obudowę górniczą należy uznać za konstrukcję oporową, potwierdza jedynie, że to organy podatkowe na podstawie informacji zawartych w wydanej opinii, dokonały samodzielnej kwalifikacji określonych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. Skarżąca nie kwestionuje zaistnienia wymogu wiadomości specjalnych na tym etapie ustalania stanu faktycznego. Nie wykazuje, że można było zgromadzić w sprawie materiał dowodowy z pominięciem opinii biegłego, który pozwalałby, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych obiektów uwzględniając określone normy prawa podatkowego. Nie wskazał też biegłego innej specjalności, niż powołany, by sprawa mogła być rozpoznana. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne, w oparciu o które stwierdził, że opodatkowane budowle istniały w stanie faktycznym sprawy. Trudno oprzeć się wrażeniu, że Skarżąca doszukuje się wad formalnych postępowania zapominając, że nawet ewentualnie występujące zależą przy ocenie od wpływu na to, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji obiektów. Nie podważa ustaleń i oceny materiału dowodowego pod kątem istoty, jaka wielokrotnie była już wykazywana w orzecznictwie tut. Sądu. W szczególności nie przedstawia innych faktów, niż przyjęte, a jedynie podważa: kwalifikacje biegłych czy brak oceny prawnej dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji. Trudno doszukać się w szerokim wywodzie skargi kasacyjnej treści, które oprócz zanegowania stanowiska organu czy Sądu pierwszej instancji, mogłoby być uznane za konstruktywne stanowisko strony. Zarówno organ jak i WSA uwzględnili zarzuty do sporządzonej opinii, ocenili podnoszone błędy tak, by dokonać weryfikacji tego dowodu, skutkującej ewentualną odmową uznania go za wiarygodny. Z opinii biegłego przyjęto wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Właściwie nie wiadomo jak Skarżąca uzasadnia niewiarygodność opisu elementów stanu faktycznego przyjętych na podstawie opinii. Nie podważa szerokiego wywodu WSA co do uprawnień zawodowych rzeczoznawców (art. 177 i inne u.g.n.), również w zakresie, w jakim posiadali je biegli powołani w sprawie. Nie można odmówić logiki i zarzucić sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzeniu, że konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 8 grudnia 2023r., III FSK 3207/21, w tym zakresie.
W rozpoznawanej sprawie wynik wiedzy biegłego zawarty w opinii załączonej do sprawy został oceniony przez organ i nie jest to ocena błędna. Podkreślić jeszcze raz należy, że rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji spełnił swą rolę i poddał ocenie treść zawartą w opinii oraz kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie będącej stricte budowlaną. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie ze swoich obowiązków kontrolnych i nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p.
W konsekwencji nieskutecznego zarzutu podważającego prawidłowość sporządzonej w sprawie opinii biegłego – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. i prawidłowo uznał, że wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Konieczne ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikały z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim w skardze kasacyjnej, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b. czy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pojęcie "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023r., III FSK 4977/21). Rozważania Sądu pierwszej instancji w kwestii oceny sposobu rozumienia zwrotu legislacyjnego "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych" nie obejmują tak obszernych rozważań, to jednak w świetle przedstawionego stanowiska konkluzję o uznaniu spornych obiektów i urządzeń za mieszczące się w tej kategorii, a zatem spełniające kryteria uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy uznać za trafne. Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Zarzut ten wiąże się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść spółki. Chybiony jest pogląd Skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów.
W zakresie zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ocenił logikę wywodu biegłego i zgodność jego wniosków z zasadami doświadczenia życiowego. Odniósł to do kwestii samego definiowania wyrobu budowlanego na tle ustawy podatkowej. Szeroko wykazywał dlaczego uznał, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. To zaś, że w wyroku Sądu pierwszej instancji nie zgodzono się z oceną Skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że organ podatkowy powołuje biegłego, o ile podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Nadto skoro na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki nie można było ustalić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.o.l., rozumianej jako określona wartość skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania, tj. konkretnej budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, a to m.in. z tego faktu, że na niektóre budowle składa się kilka urządzeń lub ich część, to spełniona została przesłanka z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołania biegłego dla ustalenia wartości budowli.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak wniosku złożonego przez profesjonalnego pełnomocnika organu.
s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski