III FSK 1191/24

III FSK 1191/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Rz 144/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-09-26
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1-2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 144/23 w sprawie ze skargi "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r., nr SKO.4141/70/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 144/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę S. spółki z o.o. Spółki Komandytowej z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: "SKO") z dnia 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go
w całości i domagając się przeprowadzenia rozprawy, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zwolnienie jej od opłaty sądowej od skargi kasacyjnej. Referendarz sądowy postanowieniem z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SPP/Rz 176/23 pozostawił wniosek Strony o przyznanie prawa pomocy bez rozpoznania. W dniu 4 września 2024 r., Skarżąca uiściła wymagany wpis od skargi kasacyjnej.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła:
I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie:
1. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania powierzchni całego budynku, pomimo, że przepis uprawnia do opodatkowania tylko części rzeczywiście istniejącego budynku "i to w takim zakresie jak zgodnie z przepisami prawa może użytkowany",
2. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie błędnego ustalenia momentu, w którym zakończono budowę budynku lub kiedy rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem;
II. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie:
1. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze do WSA a dotyczących:
- naruszenia wyrażonej art. 10 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a.") zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu administracyjnym przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, to jest przed wydaniem decyzji uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, brak powiadomienia strony w tym zakresie.
Skarżąca zwraca uwagę na to, że organy administracji publicznej mogą odstąpić od zasady określonej w "§ 1 art. 10 § 2" k.p.a tylko w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną, przy czym stosownie do § 3 tego artykułu, organ administracji publicznej obowiązany jest utrwalić w aktach sprawy, w drodze adnotacji, przyczyny odstąpienia od zasady określonej w "§";
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.p.a. przez przyjęcie, że organ dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji oparta została na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, tj. w szczególności przyjęcia prawidłowości poczynienia ustaleń w sprawie na podstawie protokołu oględzin z 11 października 2022 r.;
3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i nie mających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym, w szczególności przyjęcie, że Prezydent Miasta R. prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 41 293,00 zł;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia w ramach postepowania podatkowego dowodu z przesłuchania świadka W. M. odnośnie istotnych okoliczności sprawy, tj. stanu budowli w okresie min. roku 2017 znajdujących się na działkach nr [...] w obr. [...] w R., zakresu wykorzystywania przez Skarżącą w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 p.p.s.a. oraz art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 o.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, iż powierzchnia budynku przyjęta w protokole kontroli z dnia 11 października 2022 r. może stanowić podstawę do ustalenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu za 2017 r.;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez Prezydenta Miasta R. (dalej: "organ I instancji"), co skutkowało uznaniem, iż postepowanie i ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe ,w zakresie:
- uznania, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawny, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, w tym również rozpatrując wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,
- "nierozpoznania w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi a dotyczących"
- poczynienia wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy polegających na przyjęciu, że: Skarżąca zakończyła budowę przedmiotu opodatkowania ewentualnie rozpoczęła jego używanie już w 2017 r., w sytuacji gdy brak jest dowodów w tym zakresie oraz że Skarżąca przed 2017 r. wyposażyła budynki w instalacje umożliwiające użytkowanie obecnie opodatkowanych powierzchni.
SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania w 2017 roku podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej budynku handlowo-usługowego, należącego do Spółki. Skarżąca uważa, że w 2017 r. opodatkowaniu powinna podlegać jedynie część budynku, która to część nie została ustalona przez organy podatkowe, a to z uwagi na to, że niektóre powierzchnie spornego budynku w danym roku podatkowym nie były użytkowane, bowiem nie zakończył się proces budowlany, względnie nie zostały wykończone przed oddaniem do użytkowania. Nie wszystkie też części tego budynku posiadały instalacje niezbędne do eksploatacji.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut rażącego naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego, mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegającego na obrazie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania powierzchni całego budynku. W przywołanej w petitum skargi kasacyjnej jednostce redakcyjnej, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży między innymi na osobach prawnych, które są posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Przepis ten nie odnosi się do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu w ogóle nie wyjaśnił na czym polegała dokonana przez WSA błędna wykładnia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem merytorycznie odnieść się do sformułowanego w ten sposób zarzutu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Należy zatem wskazać konkretne przepisy prawa, którym - zdaniem Skarżącej - uchybił sąd i zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi.
Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie błędnego ustalenia momentu, w którym zakończono budowę budynku lub kiedy rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Słusznie bowiem wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca posługując się pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l., również przepisy Prawa budowlanego takiej definicji nie zawierają. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego (zob. wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14). Jak podkreślał NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 70/25, innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy budynku (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego jego użytkowania. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że powierzchnia do opodatkowania spornego budynku handlowo-usługowego w 2017 r. była analogiczna, jak powierzchnia użytkowa ustalona w 2022 r. Jak właściwie ocenił WSA, w swoich wywodach organy podatkowe odwołały się do treści konkretnych dokumentów, których łączna wymowa pozwalała na takie wnioskowanie. Organy podatkowe odwołały się przede wszystkim do wypisów z kartoteki budynków KB. 18679 oraz KB. 18681, odnoszących się do budynków znajdujących się na opodatkowywanych w niniejszej sprawie gruntach, które wskazują, na znacznie wcześniejszą datę wybudowania tych budynków, w tym budynku handlowo-usługowego, a ich stan użytkowy określony jest jako "budynek oddany do użytkowania w całości". Zauważyło ponadto SKO, że już w 2001 r. T. M., obecna prezes zarządu Spółki, zgłaszała do opodatkowania budynki o powierzchni łącznej 1030 m2 jeszcze jako osoba fizyczna, w związku z nabyciem nieruchomości, na której posadowiony jest sporny budynek. Również na podstawie oględzin spornego przedmiotu opodatkowania organ podatkowy stwierdził, że stan budynku wskazuje na to, że jego budowa została zakończona wiele lat wcześniej. Upewniając się, czy stan spornego obiektu w 2017 r. odbiegał od stanu stwierdzonego podczas oględzin w 2022 r., organ podatkowy dokonał sprawdzenia w Wydziale Architektury Urzędu Miasta R.czy w rejestrze pozwoleń na budowę z okresu ostatnich dziesięciu lat, w odniesieniu do nieruchomości na której posadowiony jest sporny budynek, odnotowano wnioski dotyczące rozbudowy, nadbudowy lub przebudowy spornego budynku. Uzyskano odpowiedź przeczącą.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty rażącego naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze do WSA, a dotyczących naruszenia wyrażonej art. 10 § 2 k.p.a., zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu administracyjnym, przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że SKO nie mogło naruszyć art. 10 § 1 i 2 k.p.a., bowiem przepisy kodeksu postepowania administracyjnego nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej skłania do wniosku, że intencją autora skargi było zarzucenie naruszenia przez organ analogicznej regulacji przewidzianej w o.p., tj. przepisu art. 123 § 1 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz przepisu art. 200 § 1 o.p., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie, jednak autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów naruszenia przepisu art. 123 § 1 o.p. oraz przepisu art. 200 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wyżej również wskazano, nie może zastępować Skarżącego w prawidłowym formułowaniu zarzutów w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także pozostałe zarzuty naruszenia przez WSA, w szczególności przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 p.p.s.a. oraz art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 o.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, iż powierzchnia budynku przyjęta w protokole kontroli z dnia 11 października 2022 r. może stanowić podstawę do ustalenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu za 2017 r. Złożony wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze przedstawiciela Skarżącej W. M.(wspólnik Spółki), nie mógł w sprawie wnieść istotnych okoliczności. Stanowisko bowiem Skarżącej, zwłaszcza co do stanu spornego budynku w 2017 r. było znane, a ani w piśmie zawierającym ten wniosek dowodowy, ani też w odwołaniu, czy też w skardze Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które można byłoby skutecznie przeciwstawić dokumentom, na podstawie których ustalenia faktyczne poczyniły organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął WSA, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, który poddano pełnej ocenie, dochodząc do wniosków logicznych oraz zgodnych z doświadczeniem życiowym. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do zakresu opodatkowania spornego budynku oraz podało powody, dla których uznano, że opodatkowaniu powinien podlegać cały ten budynek istniejący w 2017 r. bez względu na to, czy był użytkowany w całości, czy też w części.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. Marta Waksmundzka-Karasińska s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.)