III FSK 1174/24

III FSK 1174/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 646/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 646/24 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.289.2023.5.PK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12 500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 22 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 646/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.289.2023.5.PK w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ.
Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji i wskazanie, że przepis art. 14k § 1 o.p. w stanie faktycznym sprawy należy rozumieć jako wyrównanie strat i w tej sprawie brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie przysługuje od dnia otrzymania interpretacji indywidualnej również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14k § 1, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3, poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, że przepis art. 14k § 1 o.p. w stanie faktycznym sprawy należy rozumieć jako wyrównanie strat i w tej sprawie brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie przysługuje od dnia otrzymania interpretacji indywidualnej również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa.
Mając na względzie powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1. nie przeprowadzanie w przedmiotowej sprawie rozprawy,
2. uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi strony,
3. w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przestanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz
4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o:
1. oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw,
2. zasądzenie na rzecz spółki od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 2 i § 4 na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
Ponadto, ustosunkowując się do wniosku organu o nie przeprowadzanie w sprawie rozprawy, wskazał, że spółka popiera wniosek.
W piśmie procesowym z 20 stycznia 2025 r. pełnomocnik spółki przedstawił uzupełnienie dotychczasowej argumentacji, w szczególności prezentując tezy z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko przedstawiane w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)
i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia wykładni przepisów art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 14k o.p. w zakresie oprocentowania nadpłaty zaistniałej w związku z zastosowaniem się przez spółkę do wadliwej interpretacji indywidualnej.
Na wstępie zaznaczenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawach, w których osią sporu była kwestia oprocentowania nadpłaty w podatku powstałej wskutek zastosowania się strony do wadliwej interpretacji podatkowej organu - por. m.in. wyroki NSA: z 4 września 2024 r., sygn. II FSK 1441/21; z 5 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1135/21; z 5 marca 2024 r., sygn. II FSK 1473/23; z 20 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2587/20; z 1 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2683/19; z 5 października 2021 r., sygn. II FSK 408/19; z 20 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2050/13. Wnioski zawarte ww. wyrokach potwierdzają, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej, podlega w drodze analogii, oprocentowaniu od nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Argumentację przedstawioną w przywołanych wyrokach skład orzekający w pełni podziela i posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.
Treść art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 o.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Regulacja ta nie wskazuje na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie uchylonej przez sąd z powodu naruszenia prawa. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji.
W art. 14k § 1 o.p. przyjęto zasadę, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skutkiem wadliwej interpretacji indywidualnej jest m.in. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od naliczania odsetek za zwłokę, o czym stanowi art. 14k § 3 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada oprocentowania nadpłaty wyrażona w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. powinna znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu sytuacjach Skarb Państwa dysponował bowiem w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika. Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja).
Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 o.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07).
Wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 o.p. przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 o.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić" należy rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat wynikających z braku możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, na skutek wydanej wadliwej interpretacji indywidualnej, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Dzięki temu skarżący jest traktowany porównywalnie do podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie.
Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie, gdyby podatnik nie zastosował się do wydanej interpretacji i wystąpił o zwrot nadpłaty i w konsekwencji nie uzyskał nadpłaty w terminie (jako nienależnej – zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej) - wówczas byłby beneficjentem oprocentowania. Natomiast w przypadku, gdy ten sam podatnik stosuje się do stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w wydanej interpretacji - pozostając w zaufaniu do profesjonalizmu władzy publicznej - lokowany jest w gorszym położeniu i ponosi wymierną szkodę. Oznacza to, że dobrowolne zastosowanie się podatnika do podatkowej interpretacji prawa dokonanej przez organ nie daje mu żadnej ochrony, a nawet naraża na szkodę, podczas gdy jego zachowanie przeciwne byłoby promowane. Powyższe niewątpliwie nie mieści się w katalogu wartości, jakie obowiązywać powinny w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP).
W świetle przedstawionych uwag, za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14k § 1, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p., a w konsekwencji także zarzuty dotyczące uchylenia zaskarżonej decyzji. W analizowanym przypadku ograniczenie procesu wykładni jedynie do zastosowania dyrektyw wykładni językowej, uniemożliwiłoby realizację funkcji odszkodowawczej oprocentowania nadpłaty, jak również prowadziłoby do naruszenia wyrażonej w art. 14k o.p. zasady nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, którą w celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 o.p., należy uznać za możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa poprzez odpowiednie stosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p.
W okolicznościach niniejszej sprawy, spółka, nie dokonując korekty deklaracji i nie występując o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nienależnego (jak się okazało) podatku, działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego, poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Utrwalenie się nadpłaty spółki w podatku od czynności cywilnoprawnej na dłuższy czas było bezpośrednią konsekwencją wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej zawierającej nieprawidłowe stanowisko. Spółka została zatem, bez podstawy prawnej, w praktyce pozbawiona od daty otrzymania interpretacji indywidualnej, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (do daty jej zwrotu). Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody, która powinna znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji (od daty doręczenia interpretacji), następnie jako wadliwej uchylonej.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]