III FSK 1172/24

III FSK 1172/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jan Rudowski /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 491/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-21
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1332
art. 3 pkt 6
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 491/24 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 9 listopada 2023 r. nr SKO.4000-669/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 491/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach (dalej: "Organ") z dnia 9 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Spółka reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporne w sprawie urządzenia techniczne, tj. sprężarki powietrza i agregaty sprężające, stanowią budowle, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;
2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że agregaty sprężające i sprężarki powietrza stanowią budowle w podatku od nieruchomości, mimo że nie spełniają definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani definicji urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 tej ustawy, ponieważ nie są wymienione w żadnym z tych przepisów ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wyszczególnionych;
3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że związki występujące między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową stanowią powiązania fizyczne i funkcjonalne, które sprawiają, że sporne urządzenia stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a co za tym idzie tworzą razem gospodarczą całość przesądzając o łącznym objęciu opodatkowaniem wszystkich obiektów, podczas gdy w rzeczywistości powiązania te nie mogły zostać uznane za powiązania fizyczne i funkcjonalne, które sprawiają, że sporne urządzenia stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a co za tym idzie tworzą razem gospodarczą całość;
4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub innych konstrukcjach wsporczych, mimo że urządzenia te nie są wolnostojące, a art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazuje, że budowlą są w takim wypadku jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo naruszenia przez SKO zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz wydanie orzeczenia odbiegającego od innych wydanych przez Wójta oraz SKO w takim samym stanie faktycznym i prawnym (dotyczących zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016);
2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. zart. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo naruszenia przez SKO zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów przez SKO polegającego na bezkrytycznym oparciu się na ustaleniach Ekspertyzy biegłego - rzeczoznawcy budowlanego dr hab. inż. M. N., pomimo, że jak wskazywała Skarżąca na każdym etapie niniejszego postępowania, Ekspertyza ta zawiera szereg błędów, nieścisłości, wewnętrznych sprzeczności i przeinaczeń rzeczywistego stanu rzeczy, a jednocześnie nie jest poparta jakimikolwiek wyliczeniami, przy równoczesnym arbitralnym braku uznania przedstawianych przez Skarżącą wyjaśnień za wiarygodne.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy,
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podnosi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, kwestionując przyjęcie, że sporne w rozpoznawanej sprawie urządzenia techniczne, tj. sprężarki powietrza i agregaty sprężające stanowią budowlę, wskazując, że nie są w ogóle obiektami budowlanymi.
W związku z tak sformułowanym zarzutem godzi się nadmienić, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ramach regulacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości ustawodawca wymienia budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. normodawca wskazał definicję legalną budowli stanowiącej składową przedmiotu opodatkowania zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie zatem z tym unormowaniem, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Normodawca wprowadził zatem definicję pojęcia budowli w przepisach ustawy podatkowej, wskazując po pierwsze, iż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, po drugie zaś obszarem tej definicji legalnej objął urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które jest związane z obiektem budowlanym i które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę pierwszy z dwóch wymienionych zakresów definicji budowli nadmienić należy, że ustawodawca wskazuje na obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, a zatem ustawy Prawo budowlane, co jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odesłanie do pojęcia obiektu budowlanego oznacza więc, że treść definicji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ma zastosowanie do ustalenia pojęcia budowli. Stąd też istotne staje się wskazanie na definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., zgodnie z którym obiektem budowalnym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto sposób rozumienia definicji obiektu budowlanego z konsekwencją dla definicji budowli w podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22 w zakresie definicji obiektu budowlanego i posłuży się nim w dalszej części uzasadnienia. Godzi się przy tym zauważyć, że na judykat ten powołał się również Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy w ramach obiektu budowlanego ustawodawca jedną definicją objął budynek, budowlę i obiekt małej architektury, a także zrezygnował z cechy całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r. Trzeba więc zauważyć, że ,,pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli’’ – wyrok NSA z 20 marca 2023r., sygn. akt III FSK 617/22. Konieczność uwzględniania w definicji obiektu budowlanego, a zatem jako budowli, określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym uznał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2023 4., sygn. akt III FSK 667/22, przyjmując również, że z punktu widzenia definicji obiektu budowlanego kluczowe jest ,,zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych’’.
Równocześnie trzeba także zauważyć, że przy ustalaniu zakresu definicji budowli na użytek przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości konieczne staje się wyliczenie konkretnych ich rodzajów z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 667/22, przyjmując, że ,,z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21.’’ Wyliczenie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznych oznacza, że stają się one odrębnym rodzajem budowli także w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto w załączniku do ustawy Prawo budowlane w poz. XXVI ustawodawca wskazuje na sieci, w tym również gazowe.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że w definicji obiektu budowlanego w stanie prawnym mającym zastosowanie do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. powiązania o charakterze technicznym i użytkowym mają znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Stąd też powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, trzeba w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać, co dotyczy także ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Na akceptację zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje także stanowisko Sądu I instancji co do elementu definicji obiektu budowlanego w postaci wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Wzniesienie obiektu z użyciem wyrobów budowlanych oznacza, że do jego wzniesienia można użyć także innych elementów niż wyroby budowlane. Skoro bowiem ustawodawca nie użył w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem" to oznacza, że do wzniesienia obiektu budowlanego mogły zostać użyte również inne elementy, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Ustaleń dotyczących więc wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, także w odniesieniu do obiektów infrastruktury sieci gazowej.
Dla stwierdzenia kluczowej kwestii, a zatem prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów w postaci sprężarek i agregatów w ramach sieci gazowej trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny konieczność wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia, które jej elementy wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafna jest ocena Sądu I instancji, który podzielił prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów, tj. sprężarek i agregatów, które dokonały organy na podstawie ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki technicznej elementów sieci gazociągów przesyłowych usytuowanych w obszarze [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał więc, iż jak wynika z ekspertyzy agregaty sprężające mają za zadanie skompensowanie strat ciśnienia powstających w trakcie przesyłu gazu. Zazwyczaj przedmiotowe agregaty sprężające podnoszą ciśnienie gazu tak, aby umożliwić przepływ gazu w sieci. Urządzenia te wykorzystywane są dla potrzeb całego systemu przesyłu gazu. Brak agregatów uniemożliwiałby zatem przesył gazu w ramach sieci gazowej ze względu na niemożność zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w odpowiednich częściach sieci. Tym samym, obiekty te są niezbędnym (immanentnym) elementem tej sieci, niezbędnym dla jej prawidłowego działania. Sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia roboczego powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu, w szczególności do sterowania napędami armatury (zaworami zaporowo-upustowymi). Sprężarki powietrza wykorzystywane są na potrzeby obsługi instalacji wbudowanych w obszarze [...]. Brak sprężarek uniemożliwiałby zatem przesył gazu w ramach sieci gazowej, gdyż powodowałby niemożność korzystania z zaworów regulujących (w tym odcinających i umożliwiających) przepływ gazu w sieci. Z tego względu analizowane obiekty są niezbędnym (immanentnym) elementem tej sieci, niezbędnym dla jej prawidłowego działania. Trafne jest również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do spełnienia warunku wzniesienia omawianych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przyjął, że do elementów będących niezbędną częścią sieci gazowej, tj. mających bezpośredni wpływ na przesył gazu, należy zaliczyć objęte postępowaniem urządzenia w postaci agregatów sprężających i sprężarek powietrza. Trafna jest zatem konstatacja Sądu I instancji, co do ich opodatkowania jako budowli z uwagi na to, że stanowią element sieci technicznej jako jednego złożonego obiektu budowlanego.
Uwzględniając powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w którym Spółka podnosi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię.
W konsekwencji nie sposób uwzględnić także zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, w którym Spółka kwestionuje zakwalifikowanie agregatów sprężających i sprężarek powietrza jako budowli.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdzie Skarżąca kwestionuje uznanie, że związki występujące między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową stanowią powiązania fizyczne i funkcjonalne.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważa, że w orzecznictwie tego Sądu rozpatrywano zagadnienie powiązań technicznych a także funkcjonalnych z uwagi na istotę budowli będącej siecią. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 667/22, gdzie przyjęto, iż ,,Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć ,,techniczna’’. Odniesienie zatem sieci do jej ,,wymiaru technicznego’’ stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów’’.
Dlatego też trafnie stwierdził Sad I instancji, że sporne obiekty są niezbędnym (immanentnym) elementem tej sieci, niezbędnym do jej prawidłowego działania, mogą zatem służyć przesyłowi gazu bezpośrednio, a ponadto spełniają przesłankę trwałości zastosowania w obiekcie.
Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w konsekwencji prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Spółka podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Również w tym względzie zasadne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że nie doszło do naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zatem ponownie zauważyć, że ocena zaprezentowana w niniejszej sprawie w ramach kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd też podnoszona w tych zarzutach kwestia zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej nie zasługuje na uznanie. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdzie Skarżąca kwestionuje oddalenie skargi pomimo naruszenia przez SKO zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów przez SKO. W uzasadnieniu tego zarzutu Spółka podnosi, że organy podatkowe powinny były podjąć dodatkowe czynności mające na celu zbadanie stanu faktycznego, np. poprzez pozyskanie dodatkowej ekspertyzy od innego biegłego.
Godzi się w związku z tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto zatem, że ,,wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)’’ – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ekspertyzy technicznej włączonej do akt postępowania, a także wyczerpująco odniósł się do zastrzeżeń proceduralnych.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)