III FSK 1161/23

III FSK 1161/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Bogusław Woźniak
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2963/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 170
art. 6 ust. 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2963/22 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2022 r., nr 1401-IOM.4104.152.2022/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. S.A. z siedzibą w P. kwotę 10795 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2963/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalono skargę L. S.A. z siedzibą w miejscowości P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
1.2. Z dniem 17 marca 2021 r. strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu umowy sprzedaży udziałów, zawartej 1 marca 2021 r., pomiędzy C. S.A., jako sprzedającym, a skarżącą, jako kupującym. Przedmiotem umowy było zbycie 74.677 udziałów, stanowiących 100% udziałów w kapitale zakładowym X sp. z o.o. z siedzibą w N.. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 133.652.868,00 zł, a podatek należny to 1.336.529,00 zł według stawki podatku wynoszącej 1%, został zapłacony 17 marca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 879.00 zł.
Następnie 28 lutego 2022 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wniosła o jej zwrot na rachunek bankowy w kwocie 538.894,00 zł. W korekcie deklaracji skarżąca wykazała powyższą czynność jako umowę sprzedaży, podstawę opodatkowania określiła w kwocie 79.763.525,00 zł, a podatek należny w kwocie 797.635,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że 1 marca 2021 r. zawarła umowę przyrzeczoną sprzedaży udziałów ze spółką C. S.A., jako sprzedającym, na mocy której nabyła udziały, stanowiące 100 % w kapitale zakładowym, w spółce X sp. z o.o. W ramach transakcji doszło do dwóch odrębnych operacji: nabycia przez spółkę udziałów X sp. z o.o. od C. S.A. oraz nabycia przez spółkę wierzytelności C. S.A. wobec X sp. z o.o. w ramach subrogacji (tj. spłaty zobowiązań X sp. z o.o. wobec C. S.A. i wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela). W ocenie spółki, ustawodawca wprowadzając w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170, ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W związku z tym, że subrogacja jest czynnością prawną odrębną i niezależną od innych czynności cywilnoprawnych wymienionych w Kodeksie cywilnym oraz w związku z tym, że nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonana przez spółkę subrogacja wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, że umowę przyrzeczoną zawartą 1 marca 2021 r. należy traktować jako całość, tj. nie można rozpatrywać umów subrogacji w oderwaniu od umowy sprzedaży udziałów w X sp. z o.o. W rezultacie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Spółka odwołała się od powyższej decyzji.
Decyzją z 2 listopada 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika US. Dyrektor IAS zgodził się ze spółką, że umowa subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ ten wskazał jednak, że wbrew stanowisku strony, umowy subrogacji zawarte 1 marca 2021 r. nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona nie złożyła z tego tytułu deklaracji PCC-3 i nie uiścili podatku. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa sprzedaży 100% udziałów w X sp. z o.o. zawarta 1 marca 2021 r., z którą umowy subrogacji były jedynie powiązane, zostały bowiem zawarte w wykonaniu umowy sprzedaży X sp. z o.o.
Dyrektor IAS przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi cała otrzymana przez C. S.A. kwota 133.652.900,00 zł, była to bowiem kwota, za którą sprzedający zdecydował się na sprzedaż udziałów. Mając na uwadze, że 1 marca 2021 r. strony umowy przeniosły własność udziałów w X sp. z o.o., tytułem umowy sprzedaży, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o pcc podlega temu podatkowi, a nabywca złożył deklarację PCC-3, w której wykazał od umowy sprzedaży praw majątkowych podatek do zapłaty w kwocie 1.336.529,00 zł, to wpłacony w podatek od czynności cywilnoprawnych, był w całości podatkiem należnym. Tym samym korekta deklaracji PCC-3 złożona w organie podatkowym 28 lutego 2022 r., w której strona wykazała podatek do zapłaty w wysokości 797.635,00 zł, nie wywołuje skutków prawnych w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty.
Od powyższej decyzji Dyrektora IAS spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zobowiązanie Naczelnika US do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Sąd orzekający w sprawie, po analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności Przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów X sp. z o. o. z 20 lipca 2020 r. oraz umowy Przyrzeczonej z 1 marca 2021 r., w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Zaznaczyć należy, że - wbrew stanowisku skarżącej - Dyrektor IAS podzielił pogląd, iż obie umowy subrogacji zawarte 1 marca 2021 r. są niezależnymi czynnościami. Umowy te nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie złożyła z tego tytułu deklaracji PCC-3 i nie uiściła podatku.
Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody, w szczególności dowody z dokumentów w postaci powołanych powyżej umów, zostały poddane wszechstronnej analizie oraz ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo opisany, tak przez organ pierwszej instancji, jak i przez Dyrektora IAS.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa sprzedaży 100% udziałów w X sp. z o.o. zawarta 1 marca 2021 r., z którą umowy subrogacji były powiązane, zostały bowiem zawarte w wykonaniu umowy sprzedaży X sp. z o.o. Wbrew stanowisku skarżącej, przejęcie przez spółkę tytułem subrogacji wierzytelności, w żaden sposób nie wpływa na wartość rynkową udziałów X sp. z o.o. przyjętą dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży. Wskutek subrogacji skarżąca wstąpiła bowiem w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Uregulowana w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. instytucja subrogacji ustawowej polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Osoba trzecia (w niniejszej sprawie spółka) nie zapłaciła ceny za wierzytelność, lecz spłaciła dług dotychczasowemu wierzycielowi.
W przekonaniu sądu, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że sprzedający zobowiązał się przenieść na spółkę własność 100% udziałów X sp. z o.o. po otrzymaniu zapłaty w postaci kwoty Wstępnej ceny kupna udziałów jak i kwoty Spłaty Zadłużenia. Zatem na wartość, za którą C. S.A. zbył udziały w X sp. z o.o. składały się, zarówno Wstępna Cena kupna udziałów jak i kwota Spłaty Zadłużenia. Takie warunki zapłaty za przeniesienie własności udziałów zostały uzgodnione przez strony w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów 20 lipca 2020 r. Po zawarciu umowy Przyrzeczonej, Kupujący zobowiązany był do ich zapłaty na Rachunek zamknięcia sprzedającego. Z postanowień umownych wynikało, zdaniem sądu, że wartością rynkową udziałów jest łączna kwota uiszczona przez spółkę w związku z przejściem własności udziałów na podstawie umowy sprzedaży zawartej 1 marca 2021 r., tj. kwota 133.652.868,00 zł.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, tj. uchylenie w całości decyzji drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do Naczelnika US w celu jej ponownego rozstrzygnięcia; albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja drugiej instancji powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.; dalej: "o.p.") polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości rynkowej udziałów X sp. z o.o., nabytych przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży udziałów.
2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja drugiej instancji powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem powołanych przepisów prawa materialnego i procesowe, a organy podatkowe w ramach art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 i § 4a o.p. powinny dokonać zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj.:
3. art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez sąd pierwszej instancji, za Dyrektorem lAS (oraz Naczelnikiem US), że w niniejszej sprawie skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów są wszelkie kwoty, których rozliczenie nastąpiło przy okazji zawarcia umowy sprzedaży udziałów, w tym wartości spłaconego zadłużenia X sp. z o.o., a nie tylko i wyłącznie sama wartość rynkowa udziałów X sp. z o.o., będących przedmiotem tej umowy sprzedaży, odzwierciedlona w cenie sprzedaży uzgodnionej między stronami na kwotę 79.763.525,00 zł, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Z kolei według ust. 3, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.
Z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przez podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do umowy sprzedaży należy rozumieć wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, która powinna zostać określona na dzień dokonania transakcji. Właściwe ustalenie podstawy opodatkowania przy umowach zakupu udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych wymaga więc określenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia z daty dokonania tej transakcji. Jeśli zatem sporządzona wycena pierwotna, stanowiąca podstawę rozliczenia dokonanego pomiędzy sprzedającym a kupującym, nie będzie odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji, to nie będzie ona odzwierciedlać prawidłowej podstawy opodatkowania. Przewidziany przez ustawodawcę termin 14 dni na zadeklarowanie i rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych jest okresem, w którym podatnik powinien określić wartość rynkową przedmiotu transakcji. W tym czasie może on w szczególności skorzystać z usług specjalisty w celu dokonania wyceny (bądź zaktualizowania wcześniejszej wyceny na dzień transakcji).
3.4. W związku z powyższym, jako zasadę ustawodawca przyjął, w odniesieniu do umowy sprzedaży, że ustalenie podstawy opodatkowania ma nastąpić na podstawie wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego, a więc na podstawie wartości, po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Jeżeli podana przez podatnika wartość rynkowa nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy będzie obowiązany w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o p.c.c. ustalić wartość rynkową przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy). Brak jest podstawy prawnej do przyznania organowi podatkowemu samodzielnej kompetencji do ustalenia wartości rynkowej rzeczy na podstawie dowolnych kryteriów bez odwołania się do dowodu z opinii biegłego.
Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.c.c. - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Definicja wartości rynkowej, zawarta w art. 6 ust. 2, stworzona na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma walor uniwersalny, a to, w ocenie NSA oznacza, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie daje możliwości organowi podatkowemu swobodnego kształtowania wartości przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Warto podkreślić, że organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrażonej w wartości rynkowej przedmiotu czynności nie jest związany treścią opinii biegłego, czy też wyceny rzeczoznawcy. W przypadku, gdy zawiera ona określenie innej wartości niż wartość rynkowa, brak wniosków końcowych lub wewnętrzne sprzeczności - przez podanie dwóch wartości, nie wskazuje metody szacunku - organ powinien dokonać jej badania i podjąć dalsze niezbędne działania.
3.5. W przedmiotowej sprawie 17 marca 2021 r. strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu umowy sprzedaży udziałów, zawartej 1 marca 2021 r., pomiędzy C. S.A., jako sprzedającym, a L. S.A., jako kupującym. Przedmiotem umowy było zbycie 74.677 udziałów, stanowiących 100% udziałów w kapitale zakładowym X sp. z o.o. z siedzibą w N.. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 133.652.868,00 zł, a podatek należny to 1.336.529,00 zł według stawki podatku wynoszącej 1%, został zapłacony 17 marca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 879.00 zł.
Następnie 28 lutego 2022 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wniosła o jej zwrot na rachunek bankowy w kwocie 538.894,00 zł. W korekcie deklaracji skarżąca wykazała powyższą czynność jako umowę sprzedaży, podstawę opodatkowania określiła w kwocie 79.763.525,00 zł, a podatek należny w kwocie 797.635,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że 1 marca 2021 r. zawarła umowę Przyrzeczoną sprzedaży udziałów ze spółką C. S.A., jako sprzedającym, na mocy której nabyła udziały, stanowiące 100 % w kapitale zakładowym, w spółce X sp. z o.o. W ramach transakcji doszło do dwóch odrębnych operacji: nabycia przez spółkę udziałów X sp. z o.o. od C. S.A. oraz nabycia przez spółkę wierzytelności C. S.A. wobec X sp. z o.o. w ramach subrogacji (tj. spłaty zobowiązań X sp. z o.o. wobec C. S.A. i wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela).
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, że umowę przyrzeczoną zawartą 1 marca 2021 r. należy traktować jako całość, tj. nie można rozpatrywać umów subrogacji w oderwaniu od umowy sprzedaży udziałów w X sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zawarcie przez spółkę umów subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360, ze zm., dalej k.c.) ma znaczenie wyłącznie w kontekście wzajemnych rozliczeń stron z tytułu uregulowania płatności za zbyte udziały i ma jedynie wpływ w stosunkach wewnętrznych między stronami tych umów. Kwota 53.889.343,00 zł stanowi jeden ze składników wynagrodzenia za nabyte udziały. W rezultacie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a decyzją z 2 listopada 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika US. Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc i że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży winna stanowić jedynie wstępna cena kupna udziałów, wynosząca 79.763.525,00 zł, natomiast wartość subrogacji, wynosząca 53.889.343,00 zł, powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania, jako niezależna czynność. Dyrektor IAS wskazał, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Organ drugiej instancji uznał, że spłata kwot zadłużenia nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania, nie może prowadzić do jej obniżenia. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiła zatem kwota jaką sprzedawca tu: C. S.A. otrzymał za sprzedaż udziałów tj. kwota 133.652.868,00 zł.
Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej spoczywa na organie podatkowym, który posługuje się przy tym opinią sporządzoną przez biegłego. Opinia taka stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, który – jak każdy inny dowód – winien zostać poddany ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak stanowi przywołany wcześniej art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. W niniejszej sprawie, pomimo wątpliwości organów co wysokości podstawy opodatkowania, nie zwrócono się o opinię biegłego.
Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.c.c. Z tego względu wartość rynkowa określona na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom zawartym w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., uregulowanej w tym przepisie definicji "wartości rynkowej". Została ona bowiem stworzona na potrzeby całej ustawy i w tym sensie ma walor uniwersalny. Konieczność określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia zatem organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Przed określeniem wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów przewidzianych w definicji wartości rynkowej, a w przypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych – zażądać jej uzupełnienia. Organ podatkowy, dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego (rzeczoznawcy) nie może jej określić w inny sposób niż na podstawie kryteriów wymienionych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Jest to jedyny sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podstawa opodatkowania musi być określona w ustawie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Zatem zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 oraz art. 124 o.p. okazał się słuszny. Na obecnym etapie postępowania rozpoznanie pozostałych zarzutów byłoby przedwczesne.
3.7. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni prawa i rozpozna sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem nie tylko oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ale również oceni czy w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania.
3.8. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska