III FSK 1149/25

III FSK 1149/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 143/25 - Wyrok WSA w Łodzi z 2025-06-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 710
art. 108 ust. 1¸
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 54 § 1 pkt 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 479
art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit. a, 3, 4, 5 oraz 6 lit. c,
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej R.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 143/25 w sprawie ze skargi R.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2024 r., nr 1001-IEW-3.7113.23.2023.37.U14.KM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2024 r., nr 1001-IEW-3.7113.23.2023.37.U14.KM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz R.L. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 143/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę R.L. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi
z 5 stycznia 2024 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podał że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzją z 21 września 2020 r., określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L., jako organ drugiej instancji, decyzją z 14 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie wskazanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego L.-W. w dniu 31 grudnia 2022 r. wystawił dwanaście tytułów wykonawczych.
Skarżący wniósł zarzuty w sprawie egzekucyjnej, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22, którym uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego
w L. z 14 września 2022 r. Skarżący podniósł również przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych oraz naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p.") gdyż w sprawie winna zostać zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, za cały okres trwania postępowania przed organem pierwszej instancji.
Postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L.-W. oddalił wniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit. a, 3, 4, 5 oraz 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") uznając, że nie znalazły potwierdzenia w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w wyniku rozpatrzenia zażalenia zobowiązanego, postanowieniem z 5 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
WSA w Łodzi zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 143/25, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wcześniejszego wyroku przez NSA, oddalił skargę i wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja z 14 września 2022 r. obejmująca zaległość
w podatku od towarów i usług (należność główna oraz odsetki za zwłokę).
Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja wymiarowa organu drugiej instancji została wprawdzie uchylona, ale zasadność zarzutu badana jest na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a na tę chwilę decyzje wymiarowe obu instancji pozostawały w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji wymiarowej drugiej instancji nastąpiło wyrokiem WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 851/22,
a wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło 31 października 2022 r.
W konsekwencji doprowadziło to do umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 5 stycznia 2024 r., ale dla oceny zasadności zarzutu na dzień wszczęcia egzekucji powyższe pozostaje neutralne.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę określonych w art. 54 § 1 O.p. Zobowiązanie nie zostało uregulowane ze środków pochodzących
z zabezpieczonego mienia. Wydłużenie terminu zakończenia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., nie było skutkiem niewłaściwych działań. Postępowanie wszczęto 27 stycznia 2020 r., zakończono natomiast wydaniem decyzji z 21 września 2020 r. W toku trwającego niespełna
8 miesięcy postępowania, przeanalizowano materiał dowodowy zgromadzony
w sprawie obejmujący ponad 2.700 stron. Biorąc powyższe pod uwagę nie było podstaw do zastosowania żądanych przez Skarżącego przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a zatem związany z tym zarzut nieistnienia obowiązku, należało uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w niniejszej sprawie dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i słusznie oddalił zarzuty, których podstawę stanowił art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit. a, 3, 4, 5 oraz 6 lit. c u.p.e.a.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie, iż organ II instancji naruszył poniżej wymienione przepisy, w wyniku czego Sąd niższego rzędu błędnie oddalił skargę:
1. naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek istnieje, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., rozumiane jako "obowiązek" w świetle u.p.e.a., uległo przedawnieniu, a zatem na chwilę obecną nie istnieje ono;
2. naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. - poprzez uznanie, że odsetki winny być naliczane za czas postępowania I instancyjnego, w sytuacji gdy został przekroczony przez Organ podatkowy termin 3 miesięczny na prowadzenie postępowania I instancyjnego, a w sprawie brak jest okoliczności, które uzasadniałyby prowadzenie postępowania przez 8 miesięcy i ostatecznie obarczanie czasokresem trwania tego postępowania Podatnika. Również WSA w Łodzi nie dostrzegł, że Organ zbyt wąsko określił w postępowaniu II instancyjnym dlaczego odsetki nie powinny być naliczane. Wskazanie okresu od 27.12.2020 r. do 27.09.2022 r. to zbyt krótki okres biorąc pod uwagę, że postępowanie II instancyjne wybiegało ponad ten okres;
3. naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, gdyż jeżeli zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.04.2023 r. sygn. I SA/Łd 851/22 decyzja na podstawie której prowadzono postępowanie egzekucyjne (decyzja na podstawie której organ uznał, że doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne) została uchylona, to uznać należy, z perspektywy sporządzenia na podstawie uchylonej decyzji tytułów wykonawczych, że brak jest w obrocie prawnym takiej decyzji na podstawie której organ mógł w sposób prawidłowy i skuteczny określić obowiązek, a także, że tytuły wykonawcze o których mowa w zaskarżonym postanowieniu, są prawidłowe. Nie mogą one być prawidłowe, gdyż są oparte o uchyloną decyzję. Zatem takie tytuły nie mogły wywołać skutków prawnych przewidzianych przepisami O.p. i u.p.e.a., gdyż upadła podstawa na podstawie której te zostały wydane.
4. naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek nie wygasł, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. uległo przedawnieniu, a zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy wobec organu podatkowego wygasł w całości.
5. naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji mimo braku wymagalności zobowiązania, gdyż to uległo przedawnieniu, a zatem nie jest wymagalne.
Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżący wniósł o: zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2024 r. oraz postanowienia poprzedzającego go i umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skarżący zrzekł się prawa do rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarżący, w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, złożył zarzut m.in. nieistnienia obowiązku oparty o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z tym, że decyzja wymiarowa, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych została uchylona.
Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Według powołanego wyżej art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku.
Przyjmuje się, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład
z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 359/24). Przez "nieistnienie obowiązku" należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł, np.
z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, że jeżeli podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem, to i prowadzenie egzekucji w oparciu o nią należy uznać za niezgodne z prawem. Jeżeli decyzja, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, jest niezgodna z prawem, to trudno bowiem uznać, że zgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej. W takim przypadku wadliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji ma swoje źródło w wadliwości decyzji, w oparciu
o którą wystawiony został tytuł wykonawczy (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14; z 10 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2876/15; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3202/17; z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1610/16).
W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że podstawę prawną wystawionych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L. z 14 września 2022 r. nr [...], która została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22. Zatem tytuły wykonawcze,
w oparciu o które wszczęto postępowanie egzekucyjne dotyczyły decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym. Należy zauważyć, że jeśli nie istnieje w obrocie prawnym ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług,
a z taką sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, to obowiązek z niej wynikający, także nie istnieje. W konsekwencji należy zgodzić się ze Skarżącym, że skoro przedmiotowa decyzja została prawomocnie uchylona to obowiązek z niej wynikający nie istnieje.
Sporna w tej sprawie kwestia nieistnienia obowiązku podatkowego i jego wymagalności w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 851/22, a stanowiąca istotę zarzutów skargi kasacyjnej, była przedmiotem rozważań już na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Okoliczność ta doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania wadliwej oceny, uchybiając przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151
p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącego.
Reasumując należy stwierdzić, że uchylenie niezgodnej z prawem decyzji, na podstawie której prowadzona była egzekucja administracyjna, wypełnia przesłankę nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym zasługuje na uwzględnienie zarzut nieistnienia obowiązku, gdyż w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Z uwagi na zasadność najdalej idących zarzutów w zakresie nieistnienia obowiązku, zbędna stała się ocena zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jako wydane z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1934). Na zasądzoną kwotę 1.020 zł składa się: wpis od skargi (100 zł), opłata kancelaryjna od sporządzenia uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika za obie instancje (480 zł
i 240 zł).
s. Dominik Gajewski s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)