III FSK 1144/24

III FSK 1144/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Ol 180/24 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2024-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 875
art. 15zzr ust. 1 oraz art. 15zzzzzn2 ust. 1
Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1813
art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 180/24 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2024 r., nr 2801-IOD.4104.33.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 180/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę P. D. (dalej: "Skarżący", "Strona), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z 15 marca 2024 r. oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 369 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie wyroku
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA,
a w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie wyroku
i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):
I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15zzr ust. 1
(w szczególności pkt 2 i pkt 5) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem
i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 z późn. zmian., dalej: "ustawa COVID-19") oraz art. 15zzzzzn2 ust. 1 (w szczególności pkt 2 i pkt 5) ustawy COVID-19 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne uznanie, że ww. przepis dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy ma on zastosowanie wyłącznie do terminów prawa administracyjnego, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie do obliczania terminu do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.");
II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a., tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 15zzr ust. 1 (w szczególności pkt 2 i pkt 5) ustawy COVID-19 oraz art. 15zzzzzn2 ust. 1 (w szczególności pkt 2 i pkt 5) ustawy COVID-19, ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 2a o.p. poprzez przyjęcie, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" należy rozumieć szeroko,
w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji prawa podatkowego, a przez to do terminu do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w sytuacji, gdy pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" nie jest tożsame
z pojęciem "przepisów prawa podatkowego", a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;
2. art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego.
Skarżący w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia i zasądzenie od Organu na swoją rzecz kosztów postępowania.
Zarządzeniem z dnia 8 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował
o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia związana z biegiem terminu na złożenie przez Skarżącego zgłoszenia SD-Z2 w kontekście obowiązywania na terenie RP stanu zagrożenia epidemiologicznego w trakcie pandemii COVID-19.
W ocenie skarżącego kasacyjnie Organu, nie można uznać, aby 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 miał zastosowane do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Tym samym, w ocenie DIAS, bieg terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie został zawieszony na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 15zzr ust. 1 (w szczególności pkt 2 i pkt 5) ustawy COVID-19) oraz art. 15zzzzzn2 ust. 1 (w szczególności pkt 2 i pkt 5) ustawy COVID-19 w zw. z art. 2a o.p. Rzeczywiście jest tak, jak wskazuje Organ, że zakreślony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin do złożenia zgłoszenia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny, jest terminem materialnym.
W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bezsporne jest, że obowiązek podatkowy
z tytułu podatku od spadków i darowizn powstał 3 stycznia 2020 r., tj. w chwili nabycia środków pieniężnych w kwocie 150.000 zł tytułem darowizny. Aby miało zastosowanie zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu przez Skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny od matki (SD-Z2) powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej 3 lipca 2020 r. Zgłoszenia na formularzu SD-Z2 Skarżący dokonał natomiast 31 sierpnia 2020 r., a zatem po upływie zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu materialnego. Powyższe nie przesądza jednak o tym, że Skarżący nie może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z otrzymania środków pieniężnych od matki, z uwagi na przekroczenie terminu uprawniającego do przedmiotowego zwolnienia, z uwagi na zgłoszenie organom podatkowym wniosku SD-Z2 po upływie przepisanego terminu o 59 dni. Zważyć bowiem należy, że obowiązek podatkowy powstał 3 stycznia 2020 r. i w trakcie biegu terminu do dokonania czynności prawnej z którą związany jest określony skutek, w postaci możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w przypadku dopełnienia wymaganych ww. przepisem prawa obowiązków, doszło do wybuchu pandemii COVID-19 i związane z tym ograniczenia w pracy sądów czy organów podatkowych. Racjonalny ustawodawca, aby ograniczyć negatywne skutki związane ze stanem zagrożenia wywołanego wirusem SARS-CoV-2, wprowadził stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, obowiązujący na terenie RP od 14.03.2020 r. (Dz.U.
z 2020 r. poz. 433) do 20.03.2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 490), następnie ponownie został wprowadzony od 16.05.2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1028) do 1.07.2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1118). Natomiast stan epidemii, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, obowiązywał od 20.03.2020 r. (Dz.U.
z 2020 r. poz. 491) do 16.05.2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1027). Przepis art. 15zzr został uchylony z 16.05.2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych
w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Przepis art. 15zzr ust. 1 został dodany do ustawy COVID-19 z dniem 31 marca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,
do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
przedawnienia,
których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju
- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od 31.03.2020 r. (włącznie) do 23.05.2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni.
W tak ukształtowanym stanie prawnym należało przyjąć, za oceną dokonaną przez WSA, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Za powyższą interpretacją przemawia fakt, że skoro ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 wykładać zawężająco, jak usiłował to przedstawić Dyrektor. Ponadto za taką interpretacją wykładni przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 przemawia aktualne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 529/23; z 22 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4744/21 z 5 marca 2024 r, sygn. akt III FSK 4866/21).
W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstał 3 stycznia 2020 r. i od tej daty zaczął biec Skarżącemu 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednakże z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ on zawieszeniu na okres 54 dni
i upłynął 26 sierpnia 2020 r. W konsekwencji nadanie zgłoszenie SD-Z2 w dniu 31 sierpnia 2020 r., nastąpiło z uchybieniem przepisanego terminu.
Należy jednak uwzględnić obowiązywanie innych przepisów wprowadzonych na mocy ustawy COVID-19. Przepis art 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, odnosi się do przepisów prawa materialnego i pozwala na możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego, który - co do zasady - w jakiejkolwiek innej sytuacji nie jest przywracany. Co więcej, art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 ma zastosowanie także do terminów, którym strona uchybiła przed jej wejściem w życie. Powyższe uchybienie Organu powoduje, że jest on zobowiązany na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID-19 zawiadomić Stronę o uchybieniu terminu oraz poinformować o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności, dla której termin został uchybiony i wyznaczyć 30-dniowy termin do złożenia wniosku
o przywrócenie terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie tego Sądu przyjęto sposób rozumienia regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. W wyroku NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22 wskazano więc, że "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Subiektywne przekonanie kasatora co do braku wystarczającego uzasadnienia orzeczenia w zakresie aspektu dalszego postępowania nie pozwala na uznanie zasadności tak sformułowanego zarzutu, skoro WSA wyraźnie wskazał na konieczność poinformowania Strony
o przekroczeniu terminu do zgłoszenia i konieczności wyznaczenia terminu na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu oraz merytorycznego rozpoznania złożonego przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.
Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego oraz treść przedstawionych wywodów, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Prawidłowo uznał bowiem Sąd I instancji, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast jego uchybienie przez Organ stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowym przypadku zaniechano bowiem przeprowadzenia szczególnej procedury restytucyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o obowiązku zwrotu kosztów poniesionych przez Skarżącego, albowiem nie udowodnił on, że koszty takie powstały.
s. Krzysztof Przasnyski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Paweł Borszowski