III FSK 1143/25

III FSK 1143/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Jacek Pruszyński
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gd 26/25 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2025-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 97 § 1, art. 98 § 1 , art. 100 § 1, 2 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 26/25 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2024 r., nr 2201-IOD-2.4121.1.2024.7 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18.06.2025 r. o sygn. I SA/Gd 26/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B.R. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31.10.2024 r., nr 2201-IOD-2.4121.1.2024.7, w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem IAS w Gdańsku (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).
2.1. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 18.07.2024 r. określił spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 36.366 zł oraz za 2021 r. w kwocie 19.467 zł i jednocześnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako spadkobiercy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 36.366 zł oraz za 2021 r. w wysokości 19.467 zł - do wysokości masy czynnej spadku.
2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor IAS w Gdańsku zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.
3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) art. 100 § 1 i art. 98 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) związku z art. 1031 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) i art. 1025 ustawy z 17.11.1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1575 ze zm.; dalej: k.p.c.) przez zobowiązanie skarżącej do zapłaty kwoty zobowiązania w całości, pomimo że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, które znacznie przekraczają stan czynny spadku; tym samym pominięcie uznania pierwszeństwa zaspokojenia, z jakiego korzystają uprzywilejowane hipoteki bankowe Getin Bank S.A. oraz SKOK Stefczyka, ujawnione w spisie inwentarza i znane organowi;
2) art. 120 i 121 oraz 191 o.p. w związku 1012 k.c., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty całej zaległości w terminie 14 dni, podczas gdy długi spadkowe znacząco przekraczają stan czynny spadku, a zatem żaden z wierzycieli nie może w takim przypadku zostać zaspokojony w całości, a także bez uwzględnienia przez organ zasad pierwszeństwa w egzekucji; pominięciu okoliczności, iż spadkobierczyni przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zaś masa spadkowa została w całości wyczerpana i nie jest już czynna i w konsekwencji na spadkobierczyni nie ciąży obowiązek zapłaty przedmiotowej kwoty - nieistnienie obowiązku; pominięcie w ocenie istniejącego dokumentu - protokołu spisu inwentarza;
3) art. 120 i 121 oraz 191 o.p., art. 1012 w związku z art. 5 k.c., tj. nadużycie prawa przez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności, które prowadzi do przekreślenia istoty instytucji przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza; organ dysponował na dzień sporządzenia spisu inwentarza możliwością określenia zobowiązań zmarłego do 1 kwartału 2021 r. i wskazał, iż "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował o wysokości zadłużenia zmarłego na dzień zgonu w kwocie 13.524 zł - w tym 12.834,00 zł tytułem zaległości z tytułu nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, 679,00 zł tytułem odsetek oraz 11,60 zł tytułem kosztów upomnienia". Skarżąca nie może odpowiadać za zobowiązania w sytuacji sporządzenia dokumentu urzędowego - spis inwentarza- zatwierdzonego przez Sąd, w którym po zwróceniu się do właściwego Urzędu Skarbowego, otrzymuje niepełne informacje. - spis inwentarza z 9.09.2021 r., zatem organ miał pełny dostęp do plików i informacji;
4) art. 187 o.p., przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji pominięcie faktu, iż istnieją długi spadkowe poza określonymi w przedmiotowej decyzji;
5) art. 62 i art. 76 § 1 oraz art. 76b o.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności skarżącej;
6) art. 29 § 2 pkt 1 o.p, przez brak uwzględnienia przez organy, że zobowiązania podatkowe powstały po dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy o częściowy podział majątku z 28.10.2009 r.; umowy majątkowej małżeńskiej z 28.10.2009 r., ujawnionych w księdze wieczystej nieruchomości.
3.2. Dyrektor IAS w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
4.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd wyjaśnił, że skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spis inwentarza z 4.04.2021 r.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c. w związku z art. 98 § 1 o.p.). W ocenie WSA w Gdańsku spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną, jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji przez art. 98 § 1 o.p. wziąć pod uwagę art. 1032 § 2 k.c. Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada regulacji zawartej w art. 100 § 1 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.
Wskazał, że w niniejszej sprawie o kierunku rozstrzygnięcia decydowała ocena, czy z zaskarżonej decyzji wynika dla spadkobierczyni obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ponad stan masy czynnej spadku. Nie budzi wątpliwości, że sentencja (część rozstrzygająca) decyzji została sformułowana prawidłowo. Inaczej ma się rzecz z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, w którym zawarto informację o sposobie zapłaty zobowiązania podatkowego. Gdyby o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego orzeczono w części rozstrzygającej (sentencji) decyzji, to w okolicznościach sprawy decyzja taka formułowałaby obowiązek zapłaty zobowiązania ponad wartość masy czynnej spadku (przy założeniu, że zobowiązania spadkobierczyni objęte hipotekami wyczerpują całą masę czynną spadku). Skarżąca realizując taką decyzję narażałaby się na rozszerzenie swojej odpowiedzialności ponad wartość stanu czynnego spadku. Tymczasem w niniejszej sprawie informacja o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zawarta była w pouczeniu.
4.2. Sąd pierwszej instancji orzekł, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim przesądzały uchybienia przepisom postępowania. Podatkowy organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że w sprawie nie istnieje czynna masa spadku pozwalająca na pełne zaspokojenie należności podatkowych, a tylko takie ustalenie pozwoliłoby na wyrażenie w uzasadnieniu i pouczeniu decyzji żądania zapłaty zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) i zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. przez nakaz podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto takie pominięcie odniesienia się do zarzutów odwołania sprawia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzja nie odpowiada wzorcowi ustanowionemu w art. 210 § 4 o.p.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Gdańsku (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na postawie art. 173 § 1 i 2 , art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 § 1 i 2 i w związku z art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył w części wyrok WSA w Gdańsku, uchylający zgodnie z jego sentencją decyzję Dyrektora IAS w Gdańsku z 31.10.2024 r., w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej uchyla zgodnie z jego sentencją zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i rozpoznanie skargi skarżącej przez jej oddalenie w tym zakresie. Sformułował także wniosek ewentualny o uchylenie zaskarżonego wyroku części, w jakiej uchyla zgodnie z jego zaskarżoną sentencją i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
5.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Gdańsku zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 o.p., przez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że w sprawie nie istnieje czynna masa spadku pozwalająca na pełne zaspokojenie należności podatkowych, a tylko takie ustalenie pozwoliłoby na wyrażenie w uzasadnieniu i pouczeniu decyzji żądania zapłaty zobowiązania podatkowego, przez co uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wzorcowi z art. 210 § 4 o.p., podczas gdy:
- dowodem w sprawie jest spis inwentarza sporządzony 9.09.2021 r., zgodnie z którym stan czynny na dzień zgonu spadkodawcy wynosił 593.366,47 zł. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada spadkobierczyni, nie przekracza masy czynnej spadku i prawidłowo - jak przyznaje Sąd pierwszej instancji - wskazał w sentencji decyzji, że spadkobierczyni ponosi odpowiedzialność do wysokości masy czynnej spadku;
- zawarcie w decyzji pouczenia o terminie płatności podatku wynika wprost z dyspozycji art. 100 § 3 o.p.,
- organy nie mogły w decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności spadkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ograniczyć wysokość tej odpowiedzialności w związku z istnieniem innych długów spadkowych, ponieważ ustalenie czy w skład spadku wchodzi majątek pozwalający na zaspokojenie obciążających dłużnika (spadkobiercę) należności oraz jaka jest rzeczywista wartość majątku, należy do postępowania egzekucyjnego.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uchylenie decyzji w części zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa materialnego (art. 98 § 1 i art. 100 § 1, 2 i 3 o.p.), w sytuacji gdy do naruszenia przepisów nie doszło, gdyż organ podatkowy wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji nie zobowiązał spadkobierczyni do wpłaty kwoty 55.833 zł wynikającej z zobowiązań podatkowych spadkodawcy, lecz organ podatkowy poprzestał na orzeczeniu w zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz wskazał, że zaległość podatkowa spadkodawcy, za którą odpowiada nie przekracza masy czynnej spadku, natomiast w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zgodnie z art. 100 § 3 o.p. poinformował skarżącą, że termin płatności przez spadkobierców wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności powodów uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wydając rozstrzygnięcie merytoryczne organy podatkowe w sprawie zobowiązały spadkobierczynię do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynną spadku i przez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób nieprzesądzający o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie 14 dni od doręczenia decyzji w sytuacji niewyeliminowania wątpliwości co do istnienia czynnej masy spadku umożliwiającej pełne zaspokojenie zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącej, co stoi w jawnej sprzeczności z treścią decyzji organów, które orzekły o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, określając wysokość czynną spadku w kwocie 593.366,47 zł i orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej do wysokości masy czynnej spadku. Uzasadnienie wyroku jest niespójne z treścią rozstrzygnięcia, ponieważ jeżeli WSA w Gdańsku uważał, że rozstrzygnięcie organu jest nieprawidłowe - winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości, a nie jak orzekł "w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy". Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydania decyzji tylko dla spadkodawcy.
4) art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych.
5.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Gdańsku zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 97 § 1 i art. 98 § 1 w związku z art. 100 § 1, 2 i 3 o.p. w związku z art. 1031 § 2 oraz art. 1032 § 2 k.c., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że powyższe przepisy nie stanowią wprost o obowiązku wskazania wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców, a tym samym organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia nie powinien był określać kwot, o których mowa w art. 100 § 1 o.p., gdyż samo wskazanie zakresu odpowiedzialności wynikające z art. 1031 § 2 k.c. i art. 1032 § 2 k.c. jest wystarczające,
- art. 97 § 1 i art. 98 § 1 w związku z art. 100 § 1, 2 i 3 o.p. w związku z art. 1032 § 2 k.c., przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że z ww. przepisów wynika, że organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartości czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc wyrok WSA w Gdańsku podlega uchyleniu. Na wstępie należy nadmienić, że podobną sprawę dotyczącą tożsamego problemu pomiędzy skarżącą a Dyrektorem IAS w Gdańsku Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał wyrokiem z 25.11.2025 r., sygn. III FSK 1181/24. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, toteż posłuży się częściowo argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu.
6.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano m.in. art. 100 o.p., który stanowi, że (§ 1) organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji; (§ 2) jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a op.; (§ 3) termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Przesłankami wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców jest istnienie: 1) decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy określających lub ustalających należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 o.p. (w przypadkach, o których mowa w art. 98 § 2 pkt 6 i 7 o.p. będzie to informacja organu egzekucyjnego); 2) prawidłowych deklaracji złożonych przez podatnika, płatnika, inkasenta. Możliwe jest wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w której organ określa prawidłową wysokość kwot, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub 74a o.p. Oznacza to, że w decyzji o zakresie odpowiedzialności te kwoty powinny stanowić odrębny punkt rozstrzygania, ze wskazaniem ich wysokości.
6.3. Spór w sprawie sprowadza się do rozumienia użytego w art. 100 § 1 o.p. zwrotu orzeczenia o zakresie odpowiedzialności. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy art. 97 § 1 i art. 98 § 1 w związku z art. 100 § 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 1031 § 2 i art. 1032 § 2 k.c. nie stanowią wprost obowiązku wskazania wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców, a tym samym organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia nie powinien określać kwot, o których mowa w art. 100 § 1 o.p., gdyż samo wskazanie zakresu odpowiedzialności wynikające z art. 1031 § 2 k.c. i art. 1032 § 2 k.c. jest wystarczające.
Odesłanie zawarte w art. 98 § 1 o.p. w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz ich odpowiedzialności za niektóre inne szczegółowo wymienione w art. 98 § 2 o.p. należności publicznoprawne do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku (art. 1012–1024 k.c.) oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 1030–10343 k.c.) oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Uregulowanie to nie oznacza natomiast, że zobowiązania podatkowe wchodzą do spadku, lecz że zasady odpowiedzialności spadkobierców za nie są takie, jak za długi spadkowe. Należy przy tym zaznaczyć, że czym innym jest decyzja określająca zakres odpowiedzialności, a czym innym jest wykonanie tej decyzji.
W decyzji adresowanej do wszystkich spadkobierców należy określić wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy i innych należności z nimi zrównanych wymienionych w art. 98 § 1 i 2 o.p., a także wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do nadpłaty czy zwrotu podatku. Stosując na podstawie art. 98 § 1 o.p. przepisy Kodeksu cywilnego, należy dojść do wniosku, że odpowiedzialność za powyższe zobowiązania podatkowe powstaje niezależnie od decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 o.p. Na podstawie tego przepisu organ orzeka nie o samej odpowiedzialności, lecz o zakresie tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność spadkobierców powstała przecież z chwilą otwarcia spadku. To zróżnicowanie terminologiczne ma istotne znaczenie praktyczne, gdyż decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców nie kreuje żadnego zobowiązania spadkobierców, dlatego w art. 100 § 2 o.p. jest mowa o kwotach. W decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców należy przede wszystkim ustalić spadkobierców, czy i jakiej treści złożyli oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, czy przeprowadzono dział spadku, ustalić wszystkie zobowiązania podatkowe i inne zaległości, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 o.p. W rozstrzygnięciu organ powinien orzec o odpowiedzialności z wyszczególnieniem tych zobowiązań, a także określić termin ich wykonania.
Decyzja musi określać wysokość kwot, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 o.p., ale także, biorąc pod uwagę art. 98 § 1 o.p., zakres odpowiedzialności spadkobierców zależny od sposobu przyjęcia spadku. W wyroku NSA z 18.05.2023 r., II FSK 2835/20, stwierdzono, że zakres odpowiedzialności powinien być przy tym określony w rozstrzygnięciu, skoro ma pozwolić na określenie obowiązku bez konieczności dodatkowego wyjaśniania treści decyzji przy wykonywaniu dobrowolnym lub przymusowym decyzji. Wskazanie na ograniczoną do stanu czynnego spadku odpowiedzialność spadkobierców w uzasadnieniu decyzji nie jest wystarczające. Sąd wywodził, że organ istotnie przytoczył w uzasadnieniu treść przepisów art. 97-100 o.p. i art. 1031, art. 1032 oraz art. 1034 k.c., jednakże był to jego obowiązek wskazany w art. 210 § 4 o.p. Zamieszczenie informacji o ograniczonej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spadkodawcy powinno się znaleźć w treści rozstrzygnięcia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro z rozstrzygnięcia wynikało jednoznacznie, że skarżące bez ograniczeń odpowiadają za wskazane w decyzji co do kwot zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę spadkodawcy. Wyprowadzenie wniosku o ich ograniczonej odpowiedzialności wynikało dopiero z uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie to pozostawało zatem w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia, którą to sprzeczność można było wyjaśniać w trybie określonym w art. 212 o.p. Ponadto skoro obowiązek powinien być określony w tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438), to byłaby to treść wynikająca z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia. Organ egzekucyjny będzie musiał ocenić możliwość prowadzenia egzekucji, znając granicę odpowiedzialności spadkobierczyń i ewentualny rodzaj i wysokość spłaconych wcześniej długów spadkowych.
6.4. Organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma prawo i obowiązek uwzględnić tylko jeden element ograniczający zakres tej odpowiedzialności, tj. sposób przyjęcia spadku przez spadkobiercę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sentencji zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sposób jasny oznaczono zakres odpowiedzialności spadkobierczyni "do wysokości masy czynnego spadku".
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenił, że organ podatkowy nie powinien był zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy orzekł, jak tego wymaga art. 100 § 1 o.p. o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Kwestia jaka kwota zostanie faktycznie zapłacona/wyegzekwowana pozostaje natomiast w obszarze wykonania tej decyzji, gdzie należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z zaspokajaniem wierzycieli spadkobiercy.
W ocenie WSA w Gdańsku za ograniczeniem zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli - przemawia art. 1032 § 2 k.c. Przepis ten stanowi, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia. Sąd pierwszej instancji dostrzegł ryzyko, że w sytuacji gdyby skarżąca wykonała zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji mogłaby się narazić na statuowaną tym przepisem odpowiedzialność.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten jest błędny. Należy wskazać, że art. 1032 § 2 k.c. ma zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy to spadkobierca samodzielnie i arbitralnie decyduje o tym, które długi spadkowe zaspokaja, a swoim działaniem krzywdzi pozostałych wierzycieli. Nie jest zaś samodzielnym działaniem spadkobiercy zaspokojenie wierzyciela przez spadkobiercę w toku prowadzonego przeciwko niemu egzekucji. Jeżeli w toku prowadzonej egzekucji spadkobierca poinformuje komornika, a tym samym wierzyciela, który wszczął egzekucję o istnieniu innych wierzycieli i długów spadkowych, a mimo to egzekucja przeciwko niemu jest dalej prowadzona tylko przez tego wierzyciela, to spadkobierca nie powinien ponosić odpowiedzialności za długi, jeżeli w toku tej egzekucji wyegzekwowano kwotę wyczerpującą swoją wysokością odpowiedzialność tegoż spadkobiercy. Prowadzenie w takiej sytuacji przez wierzyciela i komornika egzekucji zaspokającej tylko jednego wierzyciela nie może obciążać spadkobiercy (zob. wyrok SA w Białymstoku z 7.09.2016 r., III AUa 211/16, LEX nr 2122988).
Podstawową zasadą dziedziczenia spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest ponoszenie przez spadkobiercę odpowiedzialności za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zdanie pierwsze k.c.). Reguła ta jednak zostaje wyłączona, jeżeli spadkobierca podstępnie zataił część majątku spadkowego lub zgłosił nieistniejące długi (art. 1031 § 2 zdanie drugie k.c.), jej działanie zostaje zaś ograniczone w wypadku, kiedy spadkobierca spłaca niektóre długi spadkowe, wiedząc o istnieniu innych długów spadkowych. Prawodawca powiązał więc możliwość i zakres korzystania z dobrodziejstwa inwentarza z rzetelnością zachowania spadkobiercy. W wypadku nieuczciwych zachowań nakierowanych na zafałszowanie stanu spadku traci on ten przywilej całkowicie, natomiast w wypadku nieuprawnionego faworyzowania niektórych wierzycieli z krzywdą innych, znanych spadkobiercy, jego odpowiedzialność poszerza się na tyle, by zapewnić także pominiętym wierzycielom należyte zaspokojenie, spadkobierca ponosi wówczas odpowiedzialność za nieuwzględnione długi ponad wartość stanu czynnego spadku, do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe - art. 1032 § 2 k.c. (zob. wyrok SN z 20.02.2014 r., I CSK 264/13, LEX nr 1523429).
Należy przyjąć zatem wniosek, że kwestia ewentualnej odpowiedzialności spadkobiercy z art. 1032 § 2 k.c. może się pojawić dopiero na etapie zaspokajania wierzycieli, i o tyle tylko, o ile zaspokajanie wierzycieli następuje w wyniku samodzielnego działania spadkobiercy. Nie jest to jednak zagadnienie, które powinno być przedmiotem ustaleń i rozstrzygnięcia w decyzji wydanej na podstawie art. 100 o.p. Na tym etapie dochodzi jedynie do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.
W świetle wyżej przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 i art. 98 § 1 w związku z art. 100 § 1, 2 i 3 o.p. w związku z art. 1031 § 2 oraz art. 1032 § 2 k.c. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
6.5. W zakresie drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 i art. 98 § 1 w związku z art. 100 § 1, § i 3 o.p. w związku z art. 1032 § 2 k.c., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymyka się on kontroli instancyjnej. Pozostaje on w sprzeczności z zarzutem naruszenia przepisów postępowania oznaczonym 5.1.1. pkt 2, jak i z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. W treści tego zarzutu Dyrektor IAS w Gdańsku podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał że organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W zarzucie naruszenia przepisów postępowania organ zaś podnosi, że (...) do naruszenia przepisów nie doszło, bowiem organ podatkowy wbrew ocenie Sądu nie zobowiązał spadkobierczyni do wpłaty (...). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również akcentuje się, że organ nie zobowiązał do wpłaty kwoty, ale orzekł o zakresie odpowiedzialności.
6.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zasadny jest pierwszy z zarzutów, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 o.p., przez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że w sprawie nie istnieje czynna masa spadku pozwalająca na pełne zaspokojenie należności podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie spisu inwentarza z 9.09.2021 r. organ ustalił stan czynny spadku na dzień zgonu, stan bierny spadku na dzień zgonu w konsekwencji jest także czystą masę spadkową. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada skarżąca, nie przekracza masy czynnej spadku i prawidłowo organ wskazał w sentencji (z czym zgodził się WSA w Gdańsku), że skarżąca ponosi odpowiedzialność do wysokości czynnej masy spadku.
6.7. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż w zaskarżonej decyzji prawidłowo, zgodnie z art. 100 § 1 o.p. orzeczono o zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni, podając kwoty zobowiązań, ze wskazaniem, że spadkobierczyni odpowiada do wysokości masy czynnej spadku. Wskazano także, że zgodnie z art. 100 § 3 o.p. termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Wymaga nadto wyjaśnienia, że w treści zaskarżonej decyzji brak jest wskazania kwoty do zapłaty, w rozstrzygnięciu decyzji stanowi się o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zobowiązania zmarłego. Podanie zakresu odpowiedzialności samo w sobie nie przesądza, że rzeczywiście takie kwoty powinny zostać przez spadkobiercę zapłacone. O tym zdecyduje się albo w toku spłacania długów spadkowych przez spadkobiercę, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 1030-1034 k.c., albo w toku potencjalnie możliwego postępowania egzekucyjnego.
6.8. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepisy te określają odpowiednio konieczne elementy uzasadnienia wyroku oraz granice orzekania sądu. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie służą zwalczaniu merytorycznej oceny Sądu pierwszej instancji. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym konkretnie miało polegać wskazane naruszenie przepisów. Zarzuty te są zatem niezasadne.
6.9. Mając na uwadze powyższe, okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uwzględniając zaś, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak